16. Zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii
Dnia 4 grudnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną dotyczącą zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii.
Zgodnie z treścią interpretacji Wnioskodawca to spółka prawa handlowego, działającą od 2013 roku. Głównym przedmiotem jej działalności jest handel energią elektryczną (35.14.Z), a także wytwarzanie energii elektrycznej (35.11.Z), przesyłanie energii elektrycznej (35.12.Z) oraz dystrybucja energii elektrycznej (35.13.Z). W 2014 roku Spółka uzyskała koncesję na obrót energią elektryczną, zaś w 2015 roku rozpoczęła nabywanie energii elektrycznej od wytwórców odnawialnych źródeł energii (OZE).
Ponadto, przedmiotem działalności Wnioskodawca według Polskiej Klasyfikacji Działalności jest:
– Instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia (33.20.Z);
– Roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (42.22.Z) Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (64.99.Z)
– Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (70.22.Z)
– Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (74.90.Z)
Ponadto, Wnioskodawca kupuje energię elektryczną od pojedynczych wytwórców w celu agregacji ich wolumenu i dalszej odsprzedaży na rynkach hurtowych. W zakresie swojej działalności Spółka oferuje zakup praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy na gruncie art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (dalej: ustawy akcyzowej) w związku z art. 120 i n. ustawy z dnia 20 lutego 2015 roku o odnawialnych źródłach energii (dalej: ustawy o OZE) możliwe jest zwolnienie z podatku akcyzowego podmiotu występującego na podstawie art. 121 ust. 1 ustawy o OZE o wydanie gwarancji pochodzenia?
Jak zauważył organ w uzasadnieniu: ?Rozważając zastosowanie zwolnienia dla energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii na podstawie gwarancji pochodzenia energii należy wskazać, że art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej wyraźnie wskazuje, że przedmiotem zwolnienia od akcyzy jest energia elektryczna wytwarzana z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii.
Przepis ustawy podatkowej odwołuje się tu pojęcia świadectwa pochodzenia uregulowanego w ustawie o OZE. W tejże ustawie zdefiniowano także gwarancje pochodzenia energii i określono zasady ich wydawania.
Świadectwo pochodzenia przysługuje wytwórcy energii z odnawialnego źródła energii i jest wydawane przez Prezesa URE na wniosek wytwórcy. Świadectwa pochodzenia potwierdza wytworzenie energii z odnawialnych źródeł energii. Ze świadectw pochodzenia wynikają prawa majątkowe, które są zbywalne i stanowią towar giełdowy w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych.
Określone w ustawie o OZE podmioty są zobowiązane uzyskać i przedstawić do umorzenia świadectwa pochodzenia wydane dla energii elektrycznej wytworzonej w instalacjach odnawialnego źródła energii.
System świadectw pochodzenia zapewnia znaczące wsparcie dla producentów energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i wprowadza mechanizmy rynkowe, sprzyjające optymalnemu i efektywnemu kosztowo rozwojowi energetyki odnawialnej.
Odrębnie od systemu wydawania i umarzania świadectw pochodzenia energii uregulowano w ustawie o OZE gwarancje pochodzenia energii. Gwarancja pochodzenia jest dokumentem poświadczającym odbiorcy końcowemu, że określona w tym dokumencie ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej lub sieci przesyłowej została wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii. Wyraźnie zaznaczono, że z gwarancji pochodzenia nie wynikają prawa majątkowe, a ich przekazanie następuje niezależnie od przeniesienia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia.
Należy więc zauważyć, że na gruncie ustawy o OZE świadectwa pochodzenia i gwarancje pochodzenia są odmiennymi dokumentami, mają inne zastosowanie, a ich przekazywanie odbywa się niezależnie i na innych zasadach. Takie rozróżnienie świadectw pochodzenia i gwarancji pochodzenia należy uznać za celowy zabieg ustawodawcy, co oznacza że pojęcia te nie mogą być stosowane zamiennie, a dokumenty nie są sobie równoważne.
Przedstawione wyżej podejście ma również swoje oparcie w przepisach prawa unijnego, na gruncie dyrektywy w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych.
Przepisy dyrektywy definiują zarówno gwarancje pochodzenia jak i systemy wsparcia, w tym obowiązek stosowania energii odnawialnej, także taki który opiera się na zielonych certyfikatach.
Zgodnie z dyrektywą o OZE gwarancje pochodzenia są dokumentami służącymi wyłącznie jako dowód dla odbiorcy końcowego, że dana część lub ilość energii została wyprodukowana ze źródeł odnawialnych i są wydawane do celów wykazania odbiorcom końcowym, jaki jest udział lub jaka jest ilość energii ze źródeł odnawialnych w koszyku energetycznym danego dostawcy energii.
Na podstawie art. 3 ust. 3 lit. a dyrektywy o OZE Państwo Członkowskie może wprowadzić system wsparcia, jako środek pozwalający osiągnąć cele związane z zapewnieniem odpowiedniego udziału energii ze źródeł odnawialnych w końcowym zużyciu energii. Zgodnie z zawartą w dyrektywie o OZE definicją system wsparcia oznacza każdy instrument, system lub mechanizm stosowany przez państwo członkowskie lub grupę państw członkowskich, który promuje wykorzystanie energii ze źródeł odnawialnych dzięki zmniejszeniu kosztów tej energii, zwiększeniu ceny, za którą można ją sprzedać, lub zwiększeniu – poprzez nałożenie obowiązku stosowania energii odnawialnej lub w inny sposób – jej nabywanej ilości. Zaliczają się do tej kategorii także systemy posługujące się zielonymi certyfikatami. Przykładem krajowego systemu wsparcia jest obowiązek stosowania energii odnawialnej, zobowiązujący dostawców energii do pokrywania części swoich dostaw przez energię ze źródeł odnawialnych lub zobowiązujący użytkowników energii do pokrywania części swojego zapotrzebowania przez energię ze źródeł odnawialnych. Pojęcie to obejmuje systemy, w których wymogi te można spełnić, stosując zielone certyfikaty.
W motywach 52 i 56 dyrektywy o OZE wyraźnie zaznaczono, że istotne jest, aby odróżniać zielone certyfikaty stosowane w systemach wsparcia od gwarancji pochodzenia oraz że gwarancje pochodzenia same w sobie nie dają prawa do korzystania z krajowych systemów wsparcia.
Ustawa o OZE implementująca do polskiego systemu prawnego przepisy dyrektywy o OZE reguluje funkcjonowanie systemu wsparcia, którym jest system oparty na świadectwach pochodzenia energii. Świadectwa pochodzenia, z których wynikają zbywalne prawa majątkowe, pozwalają określonym podmiotom spełniać obowiązek stosowania energii ze źródeł odnawialnych.
Wobec powyższego gwarancje pochodzenia nie mogą być stosowane w ramach systemu wsparcia opartego na świadectwach pochodzenia.
Pojęcie systemów wsparcia, o których mówi dyrektywa o OZE obejmuje także zwolnienia z podatków lub ulgi podatkowe oraz zwrot podatków. Możliwość wprowadzenia całkowitych lub częściowych zwolnień lub obniżek w zakresie poziomu opodatkowania wobec energii elektrycznej pochodzącej z określonych źródeł, w tym mieszczących się z zakresie pojęcia odnawialnych źródeł energii przewiduje art. 15 dyrektywy w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.
Należy zauważyć, że wspomniane zwolnienia lub obniżki mają charakter fakultatywny (z art. 15 dyrektywy wynika bowiem, że Państwa Członkowskie „mogą” je przyznać) oraz to do tego Państwa należy wybór formy tego zwolnienia (co wynika z art. 6 dyrektywy w sprawie opodatkowania).
Podobnie do omawianego wyżej przepisu, także motyw 25 dyrektywy, wskazuje na to że odnawialne formy energii mogą (ale nie muszą) kwalifikować się do preferencyjnego traktowania.
Ustawa o podatku akcyzowym implementuje dyrektywę w sprawie opodatkowania. Zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii. Wspomniane zwolnienie, jest zwolnieniem bezpośrednim. Zwolnienie to zostało powiązane z potwierdzaniem pochodzenia energii z odnawialnych źródeł poprzez umarzanie świadectw pochodzenia. Zgodnie z powyższym wsparcie z postaci zwolnienia podatkowego zostaje powiązane z systemem wsparcia opartym o świadectwa pochodzenia energii.
W tym miejscu podkreślić należy, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Ustawodawca posiada przy tym swobodę w określaniu warunków skorzystania z ulg i zwolnień podatkowych. Nie można domniemywać czy uzupełniać przesłanek skorzystania z nich w drodze wykładni celowościowej, jeżeli nie zostały one wyraźnie przewidziane w przepisach prawnych.
Wyraźne rozróżnienie świadectw pochodzenia i gwarancji pochodzenia przez ustawodawcę, a także wyrażona wprost intencja prawodawcy unijnego aby gwarancje pochodzenia nie dawały prawa do korzystania z krajowych systemów wsparcia nie pozwalają na zastosowanie zwolnienia od akcyzy w stosunku do energii elektrycznej na podstawie samych tylko gwarancji pochodzenia.?
Podsumowujący organ podkreślił, że: ?należy zatem stwierdzić, że na gruncie art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie jest możliwe zwolnienie z podatku akcyzowego energii elektrycznej na podstawie uzyskanych gwarancji pochodzenia ? wydanych zgodnie z art. 121 ust. 1 ustawy o OZE.?
Kacper Wolak
Młodszy konsultant podatkowy
Kacper.wolak@isp-modzelewski.pl
Telefon: 22 517 30 77
