2. Sposób ustalania i opodatkowania ubytków surowców przeznaczonych do produkcji płynu do papierosów elektronicznych.
Ubytki wyrobów akcyzowych spełniające definicję, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: „ustawa”), stanowią przedmiot opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy. Niemniej dla zastosowania tej regulacji istotne jest dokładne określenie: jakie straty, w ramach jakich czynności powstające i których wyrobów dotyczące uznawane są za ubytki podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. d ustawy, za ubytki wyrobów akcyzowych uznaje się wszelkie straty wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji. Z kolei podmiot, u którego powstają – zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy – jest podatnikiem akcyzy, również wtedy, gdy nie jest właścicielem przedmiotowych wyrobów akcyzowych.
Dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek, właściwy naczelnik urzędu skarbowego ustala, w drodze decyzji, na podstawie art. 85 ust. 1 ustawy normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. W granicach tych norm powinny mieścić się zarówno straty wyrobów wynikające z ich właściwości fizykochemicznych, powstające np. w wyniku parowania, osadzania się części wyrobów na ściankach naczyń oraz powstające na skutek wycieku, jak też niedobory powstałe w wyniku wydania próbek do badań.
Dotyczy to w szczególności ubytków wyrobu akcyzowego w postaci płynu do papierosów elektronicznych, które powstają w trakcie jego magazynowania w składzie podatkowym. Jednocześnie, podkreślić należy, że właściwy naczelnik urzędu skarbowego, ustalając na wniosek producenta normę dopuszczalnych ubytków płynu do papierosów elektronicznych, nie jest związany rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 września 2019 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych, bowiem § 1 pkt 3 tego rozporządzenia wyłącza płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie z ustalenia dla nich normy dopuszczalnych ubytków.
Zwolnione przy tym od akcyzy, na mocy art. 30 ust. 4a ustawy, są ubytki wyrobów akcyzowych przekraczające normy dopuszczalnych ubytków do wysokości równej rzeczywistym stratom, jeżeli dany podmiot udowodni ich naturalny charakter wynikający z właściwości tych wyrobów.
W przypadku zatem, gdy w czasie przyjęcia do magazynu surowców składu podatkowego, w czasie magazynowania, bądź też w czasie wydawania surowców do działu produkcji u producenta wyrobów akcyzowych wystąpią ubytki surowców, o ile surowce te stanowią jednocześnie wyroby akcyzowe, powinny być one traktowane jak ubytki akcyzowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. d ustawy. To zaś oznacza, że w celu skorzystania ze zwolnienia od akcyzy ubytków powstałych w trakcie magazynowania producent powinien, co do zasady, magazynować przedmiotowe wyroby w zalegalizowanych zbiornikach.
Inny sposób magazynowania wyrobów, a więc w niezalegalizowanych zbiornikach i przy braku możliwości ustalenia rzeczywistych strat przy pomocy zalegalizowanych przyrządów pomiarowych (takich jak np. gęstościomierz czy waga) skutkuje opodatkowaniem całości ubytków powstałych w trakcie magazynowania wyrobów.
W przypadku ubytków wyrobów akcyzowych przekraczających normy dopuszczalnych ubytków a także całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać deklarację podatkową, obliczać oraz wpłacać akcyzę za dzienny okres rozliczeniowy, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał ten ubytek lub powstało całkowite zniszczenie. Jednocześnie, formularz deklaracji nie przewiduje odrębnej pozycji dla ubytków wyrobów akcyzowych, co oznacza, że wchodzą one do ogólnej podstawy opodatkowania i podatku należnego od danego wyrobu. W konsekwencji, przy składaniu deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy kończący okres rozliczeń dla celów ubytków wyrobów akcyzowych, producent po stwierdzeniu, czy powstałe ubytki przekraczają dopuszczalne normy wyrobów akcyzowych wynikające z decyzji właściwego naczelnika urzędu skarbowego, winien wykazać kwotę akcyzy od ponadnormatywnych ubytków wyrobów jako akcyzę do zapłaty wraz z wpłatą dzienną za ostatni dzień okresu rozliczeniowego, za który składana jest deklaracja.
Powyższe zasady znajdują zastosowanie w szczególności w przypadku wyrobów akcyzowych w postaci „bazy wyjściowej” przeznaczonej do produkcji płynu do papierosów elektronicznych i złożonej z glikolu, gliceryny, aromatów oraz nikotyny, których ubytki stanowią ubytki wyrobów akcyzowych, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. d ustawy. Potwierdza to akceptująca ocenę podatnika interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2020 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.276.2019.1.JS.
dr Joanna Kiszka
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. (32) 259 71 50
