4. Konsekwencje akcyzowe wad formalnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 195/20 uznał, że w przypadku niedochowania ustawowego wymogu sporządzenia i złożenia w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy jak dla oleju napędowego jest możliwe dopiero po ustaleniu, że sprzedany olej nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem.
W niniejszej sprawie organ podatkowy określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem stawki z art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (,,zwana dalej:,,u.p.a??) na skutek jednodniowego przekroczenia terminu do złożenia oświadczeń opałowych, a więc z powodu uchybień formalnych.
TSUE w wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, lecz ze względu na wynikającą z ogólnej systematyki jak i celu dyrektywy energetycznej zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Wskazał, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Oznacza to, że w przypadku niedochowania ustawowego wymogu sporządzenia i złożenia w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy jak dla oleju napędowego jest możliwe dopiero po ustaleniu, że sprzedany olej nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem.
Dokonując wykładni przepisów o podatku akcyzowym, organ nie uwzględnił zasady proporcjonalności i nieprawidłowo zastosował normy prawa krajowego, co skutkowało wadliwością decyzji. Tym samym to organ, będąc zobowiązanym do dokonania prawidłowej wykładni prawa, przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Błędy w zakresie wykładni prawa muszą obciążać organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 486/17, LEX nr 2354640). Nie ma bardziej wymownego faktu pozwalającego uznać, że organ podatkowy przyczynił się do „powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji” jak to, że decyzja ta była niezgodna z prawem (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3211/15, LEX nr 2449229).
W świetle powyższych rozważań należało przyjąć, że organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 O.p.
Zwrot „organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji” należy interpretować jako nieprzyczynienie się w jakimkolwiek zakresie (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1131/16, LEX nr 2644115). Ustawodawca nie wprowadził przesłanki „wyłącznej odpowiedzialności” organu za powstanie nadpłaty, ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 196/15, LEX nr 2082144). W związku z tym przywoływane przez organ okoliczności, że podatnik nie spełnił wszystkich warunków przewidzianych przez przepisy u.p.a. dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie mogły mieć wpływu na odmowę wypłaty oprocentowania, skoro w powołanym wyroku z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 139/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podkreślił, że w świetle wyroku TSUE w sprawie C-418/17 brak było oceny w zaskarżonej decyzji organu, czy w stanie faktycznym przeznaczenie oleju opałowego do celów opałowych budziło wątpliwości czy też nie. Przy czym, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, brak możliwości wyjaśnienia tej okoliczności wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego nie usprawiedliwiał w realiach niniejszej odmowy oprocentowania nadpłaty.
Dla przyjęcia, że organ jest zobowiązany do wypłaty oprocentowania nadpłaty wystarczy ustalenie faktu przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. W orzecznictwie przyjmuje się, że oprocentowanie nadpłaty przewidziane w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. stanowi odszkodowanie za szkodę poniesioną przez podatnika w wyniku wadliwej decyzji podatkowej (por. wyrok SN z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt IV CK 284/05, LEX nr 399739). W piśmiennictwie wyrażany jest również pogląd, że oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (Rudowski Jan. Art. 78. W: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019).
Istota przesłanek określonych w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej tej decyzji. Przez przyczynienie się, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (por. wyroki NSA: z dnia 16 stycznia 2010 r., sygn. akt I GSK 414/17; z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 1074/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).
Pojęcie przyczynienia należy rozumieć z uwzględnieniem specyfiki prawa publicznego, a zwłaszcza rygorów prawa podatkowego w kontekście zasady legalizmu (art. 120 O.p.), z której wynika konieczność przejęcia przez władzę publiczną pełnej odpowiedzialności za dokonywaną wykładnię przepisów prawnych oraz ich zastosowanie w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2713/17, LEX nr 2506448).
Malwina Sik
Konsultant podatkowy, aplikant adwokacki
malwina.sik@isp-modzelewski.pl
tel. (22) 517 30 60
