3. Dopuszczalność zwolnienia od akcyzy w przypadku produkcji mieszanin substancji zapachowych przez podmiot świadczący usługi wytwarzania towarów z wykorzystaniem materiałów powierzonych.
Zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej określanej jako: ?ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r.?) alkohol etylowy zawarty w olejkach eterycznych lub mieszaninach substancji zapachowych, stosowanych do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości jest zwolniony od akcyzy, a na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. c powołanej ustawy zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie napoje alkoholowe używane do produkcji olejków eterycznych, mieszanin substancji zapachowych, o których mowa w cytowanym art. 30 ust. 9 pkt 5.
Dla zastosowania wskazanych przepisów kluczowe jest istotne zużycie napojów alkoholowych do produkcji olejków eterycznych czy też mieszanin substancji zapachowych.
Ze zrozumiałych powodów związanych z brakiem przynależności wskazanych mieszanin do kategorii wyrobów akcyzowych, prawodawca nie wyjaśnił pojęcia produkcji tego rodzaju substancji. Wedle definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego pojęcie produkcji wyjaśniane jest jako 1. ?zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone? . Podkreślony jest zatem efekt końcowy procesu produkcyjnego.
Podobnie w świetle m.in. definicji legalnej zawartej w art.93 ust.2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., dotyczącej produkcji alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy, którą to produkcją jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew stwierdzić należy, że intencją prawodawcy jest szerokie rozumienie produkcji, obejmujące nie tylko wytwarzanie, ale w szczególności również przetwarzanie wyrobu.
W komentarzach do art. 2 pkt 22 lit. a) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. wskazuje się m.in., że ?[?] podmiotem zużywającym uprawnionym do korzystania ze zwolnienia od akcyzy może być podmiot świadczący usługi wytwarzania towarów z wykorzystaniem materiałów powierzonych (ang. toll manufacturer). Na przykład podmiot świadczący usługi wytwarzania kosmetyków lub artykułów chemii gospodarczej może być uznany za podmiot zużywający uprawniony do korzystania ze zwolnienia od akcyzy w sytuacji, gdy alkohol etylowy skażony zostanie nabyty przez podmiot zagraniczny w kraju oraz będzie przemieszczony ze składu podatkowego na terenie kraju bezpośrednio do podmiotu świadczącego usługi przetwarzania, tj. działającego jako podmiot zużywający? (zob. S. Parulski [w:] Akcyza. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2016, art. 2).
Aby jednak podmiotowi, który świadczy usługi wytwarzania towarów z wykorzystaniem materiałów powierzonych można było przypisać status podmiotu zużywającego konieczne jest, by podmiot ten istotnie dokonywał zużycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie na cele uprawniające do zwolnienia.
Ocenę tę potwierdza przykładowo stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 października 2018 r. , sygn.. akt I SA/Kr 440/18, w którym skład orzekający odrzucił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, akceptując m.in. kwalifikację przyjętą przez organy podatkowe obu instancji odnośnie statusu podmiotu zużywającego. W wyroku tym wskazano m.in., że ?[?] Spółka nie spełnia również przesłanek, aby w rozpatrywanym przypadku można było ją uznać za podmiot zużywający. Wnioskodawca nie zużywa bezpośrednio napoju alkoholowego do wytwarzania artykułu spożywczego?.
Także w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2017 r., o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.424.2017.1.TK, dotyczącej wprawdzie użycia nie alkoholu, a oleju transformatorowego, jednak wykazującej z analizowaną sytuacją pewną zbieżność z uwagi na element działania usługowego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z następującym stanowiskiem: ?[?]Wnioskodawca wykorzystuje ww. oleje wyłącznie do świadczenia usług serwisowych na transformatorach stanowiących własność jego kontrahenta. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że zużywa on oleje transformatorowe. Oleje te zużywane są w transformatorach, w trakcie ich pracy, a zatem, skoro stanowią własność kontrahenta Wnioskodawcy, to ten właśnie kontrahent będzie podmiotem zużywającym?.
Podobnie w interpretacjach indywidualnych odnoszących się do 30 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. ? w tym np. w interpretacji o sygn. IBPP4/443-377/14/EK | wydanej w dniu 26 listopada 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach -potwierdza się, że ?[?] użycie alkoholu etylowego przez Wnioskodawcę do produkcji ekstraktu z wanilii o kodzie CN 3302 przeznaczonego do wytwarzania artykułów spożywczych oraz napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nie przekraczającej 1,2% obj. może natomiast korzystać ze zwolnienia z akcyzy, na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. c ustawy, przy zachowaniu warunków przewidzianych dla jego zastosowania?.
Należy wskazać, że zgodnie z obecnym brzmieniem art. 2 ust.1 pkt 23 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. jako podmiot zużywający traktowany jest m.in. podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia. Rolę taką można przypisać w szczególności podmiotowi, który zużywa alkohol etylowy, jako napój alkoholowy, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. c powołanej ustawy do produkcji olejków eterycznych, mieszanin substancji zapachowych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 5 tejże ustawy i które ostatecznie służą do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości.
W świetle powyższego również podmiot świadczący usługi wytwarzania towarów z wykorzystaniem materiałów powierzonych (ang. toll manufacturer), w tym m.in. podmiot usługowo wytwarzający aromaty i mieszaniny substancji zapachowych, może uzyskać status podmiotu zużywającego. Konieczne jest wszakże, by działalność ta nosiła znamiona produkcji i by w toku tej działalności napoje alkoholowe były zużywane do wytworzenia gotowych wyrobów w postaci olejków eterycznych, mieszanin substancji zapachowych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 5 ustawy, czyli stosowanych do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości.
O ile użycie alkoholu etylowego jako napoju alkoholowego, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. c ustawy następuje na etapie produkcji mieszanin, które następnie jako materiały powierzone dostarczane są do podmiotu świadczącego z ich wykorzystaniem usługi wytwarzania innych towarów, jednak w czynnościach składających się na owe usługi trudno dopatrzyć się takiego użycia alkoholu etylowego, które zmieniałoby właściwości poddawanych im aromatów, gdyż usługi te polegają na jedynie na zmianie właściwości materiałów powierzonych (takich jak odparowanie cieczy, w tym roztworów z mieszaniny substancji, rozpuszczonych w etanolu) i nie są wynikiem użycia alkoholu lecz zastosowanego procesu technologicznego, wówczas świadczący usługi nie powinien być traktowany jak podmiot zużywający a wykonywane przezeń czynności jako uprawniające do korzystania ze zwolnienia od akcyzy.
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Oddziału Śląskiego ISP w Katowicach
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. (32) 259 71 50
