?
OPODATKOWANIE AKCYZĄ NAPOJÓW ALKOHOLOWYCH
1. Opinia Rzecznika Generalnego Yves?s Bota z dnia 1 lutego 2018 r., sprawa C-30/17 dotycząca ustalenia podstawy opodatkowania piw smakowych w oparciu o skalę Plato na tle zaistniałego sporu pomiędzy Dyrektorem Izby Celnej w Poznaniu a Kompanią Piwowarską S.A. w Poznaniu.
Rzecznik Generalny Yves?s Bota w opinii z dnia 1 lutego 2018 r., sprawa C-30/17
stwierdził, że Artykuł 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji
struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że w celu
ustalenia podstawy opodatkowania piw smakowych w oparciu o skalę Plato nie należy uwzględniać ekstraktu pochodzącego
z substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji. Wspomniany wniosek został złożony w
ramach sporu pomiędzy Dyrektorem Izby Celnej w Poznaniu (Polska) a Kompanią Piwowarską S.A. w Poznaniu (zwaną dalej
„Kompanią Piwowarską”), spółką produkującą piwo, a w szczególności piwo smakowe, dotyczącego ustalenia sposobu
obliczania stopni Plato, w celu określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym należnym od Kompanii
Piwowarskiej z tytułu sprzedaży piw smakowych w listopadzie 2004 r.
Spór w postępowaniu głównym toczy się pomiędzy Dyrektorem Izby Celnej w Poznaniu a
Kompanią Piwowarską, spółką produkującą piwo tradycyjne oraz piwo smakowe, w przedmiocie określenia sposobu
obliczania stopni Plato w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym należnym od spółki z tytułu
sprzedaży piw smakowych w listopadzie 2004 r. Po wstępnym sporządzeniu deklaracji podatkowej, w której Kompania
Piwowarska uwzględniła w podstawie opodatkowania piwa smakowego składniki dodane po zakończeniu procesu fermentacji
i po zapłaceniu tego podatku, spółka skierowała do organu administracji podatkowej korektę tej deklaracji, jak
również wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży piwa smakowego. Zdaniem spółki,
nadpłata ta wynikała z błędnego ustalenia stopnia Plato, ponieważ uwzględniał on cukier dodany po fermentacji.
Organ podatkowy pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy oddaliły wniosek o
stwierdzenie nadpłaty na tej podstawie, że w odniesieniu do piwa smakowego stopnie Plato, a w rezultacie wysokość
podatku akcyzowego, powinny być obliczone z uwzględnieniem substancji aromatycznych na bazie cukru zawartych w
wyrobie gotowym, które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji.
Kompania Piwowarska wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu
(Polska), który wyrokiem z dnia 5 grudnia 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję
Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu. Sąd ten orzekł, że przy obliczaniu zawartości ekstraktu rzeczywistego w
wyrobie gotowym należało odliczyć substancje aromatyczne, które zostały do niego dodane, a w szczególności cukier i
syrop.
Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu
Administracyjnego (Polska), powołując się w szczególności na okoliczność, że wyrok Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Poznaniu narusza art. 68 ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak również art. 1 ust. 1
rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa, ponieważ przepisy te,
które są zgodne z dyrektywą 92/83, przy obliczaniu podatku akcyzowego nie pozwalają na odliczenie od ekstraktu
rzeczywistego ilości ekstraktu dodanego wynikającego z dodania substancji aromatycznych w postaci syropu po
zakończeniu fermentacji.
Kompania Piwowarska powtórzyła swoją argumentację, zgodnie z którą, co do zasady,
cukier dodany po zakończeniu fermentacji nie może być uznany za składnik ekstraktu brzeczki podstawowej i nie
powinien być uwzględniony w podstawie opodatkowania piwa smakowego.
W tych okolicznościach Naczelny Sąd
Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
?Czy w świetle art. 3 ust. 1 oraz celów dyrektywy 92/83 przy ustalaniu podstawy
opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego
produktu z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z dodanych, po zakończeniu fermentacji, substancji smakowych, czy
też z ich pominięciem??.
I. Ramy prawne
A. Prawo Unii
1. Dyrektywa 92/12
Artykuł 6 ust. 1 dyrektywy
Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem
akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania stanowi:
?Podatek akcyzowy staje się wymagalny w
momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu
zgodnie z art. 14 ust. 3. [?]?.
2. Dyrektywa 92/83
Motywy trzeci, czwarty i piąty dyrektywy 92/83 brzmią
następująco:
?dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego ważne jest ustalenie wspólnych definicji dla
wszystkich produktów zaliczanych do tej grupy;
praktyczne jest oparcie takich określeń na definicjach przyjętych
w Nomenklaturze scalonej, obowiązującej w chwili przyjęcia niniejszej dyrektywy;
w przypadku piwa możliwe jest
dopuszczenie alternatywnych metod obliczania podatku od gotowego produktu?.
Sekcja I tej dyrektywy jest
zatytułowana „Piwo”. W ramach owej sekcji art. 2 stanowi:
?Do celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie ?piw[a]?
rozumie się wszelkie produkty oznaczone kodem taryfowym CN 2203 lub wszelkie produkty zawierające mieszaninę piwa z
napojami bezalkoholowymi, oznaczonymi kodem taryfowym CN 2206, o ile w każdym wypadku rzeczywista zawartość alkoholu
w tych produktach przekracza 0,5% obj.?.
Artykuł 3 dyrektywy 92/83 określa, co następuje:
?1. Podatek akcyzowy od piwa
nakładany przez państwa członkowskie ustala się według:
liczby hektolitrów/stopni Plato,
lub
liczby
hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowo
w gotowym produkcie.
2. Przy stwierdzaniu, czy
piwo objęte jest podatkiem akcyzowym zgodnie z wymogami dyrektywy 92/84/EWG[(4)] państwa członkowskie mają prawo
pomijać ułamki stopni Plato lub procentów rzeczywistej zawartości alkoholu, obliczanej objętościowo.
Ponadto,
państwa członkowskie przy ustalaniu podatku akcyzowego od piwa według liczby hektolitrów/stopni Plato mogą dzielić
piwo na kategorie, z których każda oznaczana jest przez nie więcej niż 4 stopnie Plato, oraz stosować tę samą stawkę
podatku akcyzowego od hektolitra każdego piwa należącego do tej samej kategorii. Stawki takie są niezmiennie równe
lub wyższe od stawki minimalnej, określonej w art. 6 dyrektywy 92/84 [?], dalej zwanej „stawką minimalną”?.
Artykuł 5 dyrektywy 92/83 stanowi:
?1. Państwa członkowskie mają prawo stosować
stawki obniżone, które mogą kształtować się poniżej poziomu stawki minimalnej, do piwa o rzeczywistej zawartości
alkoholu nieprzekraczającej 2,8% obj.
2. Państwa członkowskie mają prawo ograniczyć zakres stosowania
niniejszego artykułu do produktów zawierających mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, oznaczonych kodem
taryfowym CN 2206?.
Sekcja IV tej dyrektywy jest zatytułowana: „Produkty pośrednie”. W ramach tej sekcji
art. 17 ust. 1 stanowi:
?Do celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie ?produkt[ów] pośredni[ch]? rozumie się
wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% obj., lecz nieprzekraczającej 22% obj.,
oznaczone kodami CN 2204, 2205 i 2206, z wyjątkiem produktów określonych w art. 2, 8 i 12?.
Artykuł 28 dyrektywy 92/83 jest zawarty w części VII, zatytułowanej „Zwolnienia”, i
stanowi:
?Zjednoczone Królestwo ma prawo dalszego stosowania zwolnień, które zastosowało od dnia 1 stycznia 1992
r. w odniesieniu do następujących produktów:
- koncentrat napoju słodowego, którego b[rz]eczka przed fermentacją posiadała ciężar
właściwy wynoszący [gęstość wynoszącą] 1200 ciężaru pierwotnego [ekstraktu podstawowego] (47[°] Plato) lub
większ[ą], - aromatyzowane wódki gorzkie o zawartości alkoholu od 44,2 do 49,2% obj., zawierające
1,5?6% wagi goryczki, przypraw i innych składników aromatycznych oraz 4?10% wagi cukru, dostarczane w
pojemnikach zawierających 0,2 litra lub mniej produktu?.
3. Dyrektywa 92/84
Motywy drugi i siódmy dyrektywy 92/84 brzmią następująco:
?dyrektywa
92/83 [?] ustanawia przepisy odnoszące się do harmonizacji struktur podatków akcyzowych od alkoholu i napojów
alkoholowych;
[?]
metody opodatkowania piwa w państwach członkowskich są różne i możliwe jest
zezwolenie, aby takie zróżnicowanie trwało, w szczególności poprzez określenie stawki minimalnej, wyrażonej w
opłacie uzależnionej zarówno od ciężaru właściwego, jak i od zawartości alkoholu w tym wyrobie?.
Przepis art. 6
dyrektywy 92/84 stanowi:
?Od dnia 1 stycznia 1993 r. minimalną stawkę podatku akcyzowego dla piwa ustala się na:
0,748
[EUR] za 1 hektolitr/stopień Plato
lub
1,87 [EUR] za 1 hektolitr/stopień Plato,
w wyrobie gotowym?.
B. Prawo polskie
Artykuł 68 ust. 1, 3, 4 i 5 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23
stycznia 2004 r. (ze zmianami) ma następujące brzmienie:
?1. Do piwa w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby
wymienione w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy oraz wszelkie wyroby będące mieszaniną piwa i napojów
bezalkoholowych, oznaczone symbolem PKWiU 15.94.10 i kodem CN 2206 00, w których rzeczywista zawartość alkoholu
przekracza 0,5% objętości.
[?]
3. Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1
stopień Plato.
4. Stawka akcyzy dla piwa wynosi 6,86 [PLN, złotych polskich] [ok. 1,63 EUR] od 1 hektolitra za
każdy stopień Plato gotowego wyrobu.
5. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze
rozporządzenia, sposób ustalania podstawy opodatkowania piwa, uwzględniając podstawy opodatkowania stosowane w
państwach członkowskich?.
Paragraf 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu ustalania
podstawy opodatkowania piwa z dnia 31 marca 2004 r. stanowi:
?Przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1
stopień Plato uważa się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz
ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie?.
III. Analiza
A. Podatek akcyzowy w Unii
Podatek akcyzowy w Unii jest
uregulowany w dyrektywie ogólnej, czyli dyrektywie 92/12 oraz w dyrektywach dotyczących w sposób szczególny
niektórych produktów jak alkohol, wyroby tytoniowe oraz energia ustanawiających minimalny poziom harmonizacji
Poza
wspomnianymi tekstami, jak już wcześniej zauważono, nie ma ogólnie przyjętej definicji pojęcia „akcyzy” w prawie
Unii.
I tak, podobnie jak dyrektywa 92/12, również dyrektywa 2008/118 nie definiuje tego pojęcia i ogranicza się
do stwierdzenia w art. 1 ust. 1, zgodnie z motywem dziewiątym, że ustanawia ?ogólne zasady dotyczące podatku
akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów?, czyli na produkty energetyczne
i energię elektryczną, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe.
Niemniej jednak system ogólny
dyrektywy 92/12, a następnie system dyrektywy 2008/118, potwierdzają okoliczność, że akcyza może być uznana za
szczególny podatek pośredni od konsumpcji produktów, który realizuje liczne cele, w tym przyniesienie dochodu
skarbowi państwa oraz zniechęcenie do konsumpcji niektórych produktów.
Celem dyrektywy ogólnej jest przyczynienie się do realizacji rynku wewnętrznego
poprzez zapewnienie swobody przepływu towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. A zatem przywołana dyrektywa
zobowiązuje do zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich regulujących te rodzaje podatków, w celu ?zapewnienia,
aby warunki wymagalności akcyzy były takie same we wszystkich państwach członkowskich?.
Ze względu na fakt, że
podatek akcyzowy jest podatkiem od konsumpcji, wymagalność tego podatku powinna być jak najbliższa konsumentowi
końcowemu, a art. 6 ust. 1 dyrektywy 92/12 stanowi, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia
do konsumpcji lub w sytuacjach do niego podobnych. Zatem obowiązek podatkowy powstaje w związku z produkcją lub
przywozem na terytorium Unii towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, a wymagalność wynika z ich dopuszczenia do
konsumpcji.
Podsumowując, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, podatek akcyzowy jest obliczany zasadniczo w
oparciu o objętość wyrobu, staje się on wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji opodatkowanych produktów i
wyłącznie określone produkty są nim opodatkowane.
Jeśli chodzi w szczególności o akcyzę od alkoholu i napojów
alkoholowych, to poza dyrektywą ogólną, podatek akcyzowy od wspomnianych produktów jest uregulowany w drodze
dyrektyw 92/83 i 92/84.
Pierwsza z tych dyrektyw reguluje harmonizację struktury podatku, a druga dotyczy
zbliżenia stawek.
W tym zakresie należy podkreślić, że jeśli chodzi o alkohol i napoje alkoholowe, harmonizacja
wynikająca z tych dyrektyw już została uznana za harmonizację częściową.
Dyrektywy uwzględniają bowiem nie tylko różnorodność tradycji podatkowych państw
członkowskich, a w szczególności różnice w metodach opodatkowania piwa istniejące w państwach członkowskich, ale
pozwalają również na zachowanie tych metod.
A zatem z jednej strony art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 stanowi, że
podatek akcyzowy od piwa nakładany przez państwa członkowskie ustala się według liczby hektolitrów/stopni Plato lub
liczby hektolitrów/ rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowo w gotowym produkcie, a w świetle art. 6 dyrektywy
92/84 minimalną stawkę podatku akcyzowego dla piwa ustala się na 0,748 [EUR] za 1 hektolitr/stopień Plato lub 1,87
[EUR] za 1 hektolitr/stopień zawartości alkoholu w wyrobie gotowym. Z drugiej strony, wynika to w sposób wyraźny z
siódmego motywu dyrektywy 92/84, w świetle którego metody opodatkowania piwa w państwach członkowskich są różne i
możliwe jest zezwolenie, aby takie zróżnicowanie trwało, w szczególności poprzez określenie stawki minimalnej,
wyrażonej w opłacie uzależnionej zarówno od ciężaru właściwego, jak i od zawartości alkoholu w tym wyrobie.
W związku z tym, o ile system ma na celu zmiejszenie rozbieżności na poziomie
krajowym, w szczególności poprzez zdefiniowanie wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, nałożenie minimalnej stawki
lub kwoty podatku akcyzowego na każdy produkt oraz nadzór nad tym, aby krajowe systemy nie powodowały naruszeń
konkurencji w ramach rynku wewnętrznego, o tyle dyrektywa 92/84 ustanawia wyłącznie poziom minimalny podatku
akcyzowego dla niektórych rodzajów napojów alkoholowych i w rezultacie prowadzi jedynie do niepełnej harmonizacji
stawek podatku akcyzowego.
Państwa członkowskie zachowują zatem swobodę uznania wystarczającą do ogólnego
podwyższenia podatku akcyzowego, aby, na przykład, realizować szczególne cele zdrowia publicznego, pod warunkiem
jednak, że to opodatkowanie jest zgodne z art. 110 TFUE.
Wreszcie wyroby objęte podatkiem akcyzowym są
zdefiniowane w oparciu o Nomenklaturę scaloną. W tym przypadku przez pojęcie „piwa” rozumie się wszelkie produkty
oznaczone kodem taryfowym CN 2203 lub wszelkie produkty zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi,
oznaczonymi kodem taryfowym CN 2206, o ile w każdym wypadku rzeczywista zawartość alkoholu w tych produktach
przekracza 0,5% obj.
B. Definicje
W celu ułatwienia lektury niniejszej opinii należy na wstępie
zdefiniować pewną liczbę terminów i pojęć, których rozumienie ma zasadnicze znaczenie dla niniejszego odesłania
prejudycjalnego i dla odpowiedzi, której należy udzielić na pytanie sądu odsyłającego.
Po pierwsze, mimo iż, jak podkreśliły strony w swoich uwagach na piśmie, pojęcie
„stopnia Plato” nie jest zdefiniowane w prawie Unii, to wspomniane pojęcie, zgodnie z zasadami technologii warzenia
piwa, i jak zgodnie podnoszą strony, może być rozumiane jako miara stężenia wagowego roztworu. Chodzi zatem o miarę
stosunku wagi ekstraktu do wagi całego roztworu zastosowanego do stężenia ekstraktu brzeczki. Stopień Plato określa
procent masy ekstraktu brzeczki podstawowej.
A zatem 23 stopnie Plato charakteryzują brzeczkę, w której 23 g ekstraktu zostały
użyte na 100 g brzeczki, a zatem roztwór o stężeniu 23% wag.
Jeśli chodzi o ustalenie, czy pojęcie ?stopnia
Plato? zakłada pomiar pierwotnej gęstości, odpowiadającej gęstości brzeczki podstawowej, czyli brzeczki przed
fermentacją, tzn. naturalną reakcją chemiczną, w wyniku której cukier przekształca się w alkohol, to jest to
kluczowa kwestia podniesiona w pytaniu prejudycjalnym skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, na które
odpowiedź zostanie udzielona poniżej.
Ekstrakt rzeczywisty oznacza część ekstraktu, która nie została przekształcona w
alkohol lub w dwutlenek węgla w wyniku fermentacji. Ekstrakt dodany odpowiada ekstraktowi wynikającemu z dodania
aromatów w postaci syropu po zakończeniu fermentacji.
Aby zrozumieć, w jaki sposób te pojęcia współfunkcjonują w ramach produkcji piwa,
należy przypomnieć, że brzeczka podstawowa składająca się z wody i ekstraktu przekształca się w wyniku fermentacji w
piwo i produkty uboczne, takie jak dwutlenek węgla lub drożdże. Uzyskane w ten sposób piwo składa się z alkoholu,
ekstraktu nieprzekształconego w alkohol, czyli ekstraktu rzeczywistego, oraz wody.
Wreszcie piwo smakowe jest produkowane w oparciu o piwo tradycyjne, do którego są
dodawane, zasadniczo po fermentacji, syrop cukrowy oraz substancje aromatyczne. Po drugie, jeśli chodzi o obliczenie
stopnia Plato, pomiar stężenia wagowego według skali Plato jest uzyskiwany po obliczeniu, za pomocą przyjętych
tabel, gęstości roztworu. Na przykład roztwór o gęstości 1,1 odpowiada 23,7 stopniom Plato.
Wstępnie, w celu ustalenia stężenia ekstraktu brzeczki podstawowej według stopni
Plato, pomiar był dokonywany bezpośrednio w tej cieczy po fermentacji alkoholowej. Postęp technologiczny umożliwił
następnie pojawienie się innego sposobu pomiaru. I tak stopień Plato może być obliczony na podstawie cech
zmierzonych w wyrobie powstałym w wyniku procesu fermentacji, na przykład w piwie, w szczególności dzięki odkryciu
istnienia trwałej zależności fizycznej pomiędzy masą ekstraktu brzeczki podstawowej, masą alkoholu, który powstaje w
wyniku fermentacji, oraz masą ekstraktu, który pozostaje po fermentacji gotowego wyrobu. Ta zależność fizyczna,
wyrażona w sposób matematyczny za pomocą wzoru Ballinga, pozwala na obliczenie zawartości alkoholu w wyrobie
gotowym, jeżeli jest znane stężenie ekstraktu brzeczki podstawowej i stężenie ekstraktu rzeczywistego w wyrobie
gotowym. Przede wszystkim ta zasada zależności fizycznej pozwala na dokonanie odwrotnego obliczenia i ustalenie
stężenia ekstraktu brzeczki podstawowej, jeżeli są znane zawartość alkoholu i stężenie ekstraktu rzeczywistego w
gotowym wyrobie.
Po trzecie, wydaje się, że z uwag na piśmie przedstawionych przez strony wynika pewna
niejasność między pojęciami: „piwa smakowego” i „piwa dosładzanego”. Z postanowienia odsyłającego wynika bowiem, że
przed sądami krajowymi pojęcia „piwa smakowego” i „piwa dosładzanego” są równoważne w zakresie, w jakim substancje
aromatyczne są substancjami słodzącymi, a z kolei pytanie prejudycjalne wymienia tylko piwa smakowe. Rząd polski
wydaje się rozróżniać te dwa pojęcia, równocześnie twierdząc, że substancje słodzące stanowią część składników
dodanych do piwa tradycyjnego po fermentacji w procesie produkcji piwa smakowego. Rząd hiszpański, podobnie jak
Komisja Europejska, wydaje się zrównywać piwo smakowe z piwem słodzonym, stosując w swoich pismach zamiennie
wyrażenia „piwa dosładzane” i „piwa smakowe”, a z kolei rząd grecki wymienia jedynie piwo smakowe, wskazując na
substancje słodzące pośród innych składników, które mogą być dodane.
Substancję aromatyczną można zdefiniować jako dodatek spożywczy służący nadaniu
produktowi zapachu, a substancja słodząca oznacza substancję, która nadaje słodki smak, chodzi tu w szczególności o
słodzik syntetyczny, czyli produkt słodzący niezawierający cukru i niskokaloryczny. Mając na uwadze, że wszystkie
substancje dodane po fermentacji mogą, wprawdzie w różnych proporcjach, mieć wpływ na obliczenie stopni Plato,
pojęcia „piwa smakowego” oraz „piwa dosładzanego” powinny być uznane za podobne, mimo że pytanie prejudycjalne
dotyczy tylko tego pierwszego pojęcia.
Ponadto należy podkreślić, podobnie jak strony i sąd odsyłający, że
problem w postępowaniu głównym wywołują zarówno substancje aromatyczne dodane po fermentacji, jak i syrop cukrowy,
ponieważ uwzględnienie składników dodanych po fermentacji może zmienić liczbę stopni Plato.
Dodanie bowiem
składników, a w szczególności cukru, po fermentacji skutkuje zwiększeniem masy ekstraktu podstawowego w wyrobie
gotowym. W tych warunkach pojęcie „substancji smakowych”, o którym mowa w pytaniu prejudycjalnym, należy rozumieć
zarówno jako substancje aromatyczne sensu stricto, jak i syrop cukrowy.
Analiza pytania prejudycjalnego
Aby odpowiedzieć sądowi odsyłającemu, należy w
pierwszej kolejności przypomnieć, że art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 w związku z art. 6 dyrektywy 92/84 określa dwie
metody obliczenia akcyzy od piwa. Pierwsza metoda opiera się na trzech parametrach, czyli po pierwsze, na liczbie
hektolitrów wyrobu gotowego; po drugie, na stopniu Plato tego wyrobu i po trzecie, na stawce akcyzy ustalonej przez
państwo członkowskie, która nie może być niższa od stawki ustalonej w art. 6 dyrektywy 92/84. Druga metoda opiera
się również na pomnożeniu trzech parametrów, czyli liczby hektolitrów gotowego wyrobu, rzeczywistej zawartości
alkoholu w produkcie oraz stawki akcyzy.
Następnie należy podkreślić, że w świetle utrwalonego orzecznictwa wykładnia art. 3
ust. 1 dyrektywy 92/83 powinna uwzględniać brzmienie tego przepisu, kontekst, w który się on wpisuje, oraz cele
danej dyrektywy.
W pierwszej kolejności, jeśli chodzi o brzmienie tego przepisu, to należy stwierdzić,
że niektóre wskazane w nim parametry, takie jak liczba hektolitrów lub stawka akcyzy, nie budzą wątpliwości.
Z kolei drugi parametr zastosowany w drugiej z metod obliczenia, czyli rzeczywista
zawartość alkoholu w produkcie, o której mowa w art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/83, w świetle wyjaśnień Komisji odpowiada
pojęciu „zawartości alkoholu”, jak również pojęciu „rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu” zdefiniowanemu w
prawie Unii w rozdziale 22 załącznika I do rozporządzenia wykonawczego (UE) 2016/1821 jako ?ilość jednostek
objętościowych czystego alkoholu zawartego w temperaturze 20 °C w 100 jednostkach objętościowych produktu w tej
samej temperaturze?.
Z kolei pojęcie „stopnia Plato” wynikające z art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 nie zostało
zdefiniowane w prawie Unii, a z prawodawstwa Unii nie wynika odesłanie do ustawodawstw krajowych w zakresie
znaczenia tego pojęcia.
W takim przypadku, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, z wymogów zarówno
jednolitego stosowania prawa Unii, jak i zasady równości wynika, że pojęcia zawarte w przepisie prawa Unii, który
nie zawiera żadnego wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich w celu ustalenia jego znaczenia i zakresu,
powinny zasadniczo być interpretowane w całej Unii w sposób autonomiczny i jednolity, co powinno nastąpić z
uwzględnieniem kontekstu przepisu i celu zamierzonego przez dane uregulowanie.
Po pierwsze, ze zwyczajowego rozumienia pojęcia „stopnia Plato” w dziedzinie
piwowarstwa wynika, że stopień Plato piwa powinien być obliczony w oparciu o część ekstraktu piwa pochodzącego z
brzeczki podstawowej.
O ile strony zgadzają się co do tego, że stopień Plato określa stężenie wagowe
brzeczki, to jednak zajmują one odmienne stanowiska co do brzeczki, którą należy uwzględnić, a mianowicie czy w celu
ustalenia podatku akcyzowego od piwa smakowego należy brać pod uwagę brzeczkę podstawową, czy też brzeczkę po
fermentacji. A zatem, niezależnie od problemu wspomnianego w pkt 55 niniejszej opinii, należy rozważyć dwa podejścia
do pojęcia „stopnia Plato”.
Zgodnie z pierwszym podejściem podstawa opodatkowania piwa jest określana za pomocą
pojęć stosowanych w piwowarstwie, takich jak stopień Plato, „ekstrakt brzeczki podstawowej” lub ?ekstrakt
rzeczywisty?, które należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem w piwowarstwie. Z kolei stopień Plato odpowiadający w
browarnictwie stężeniu wagowemu brzeczki podstawowej, dla piwa smakowego powinien być obliczany w oparciu o część
ekstraktu piwa pochodzącego z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji, a mianowicie w oparciu o ekstrakt
rzeczywisty i, w rezultacie, bez uwzględnienia składników dodanych po fermentacji.
Zgodnie z drugim podejściem, w celu określenia wysokości podatku akcyzowego od piwa
smakowego w świetle dyrektywy 92/83, pojęcie „stopnia Plato” jest autonomiczne wobec jego rozumienia w piwowarstwie.
W szczególności liczba stopni Plato piwa smakowego powinna być obliczona w oparciu o wyrób gotowy z uwzględnieniem
ekstraktu ogólnego brzeczki po fermentacji, a mianowicie ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu dodanego, a w
rezultacie z uwzględnieniem składników dodanych do piwa po zakończeniu wspomnianej fermentacji.
Strony są zgodne w tej kwestii, że dla tego samego piwa smakowego wybór jednej lub
drugiej metody ustalenia stopnia Plato nie jest obojętny, ponieważ zastosowanie drugiej metody skutkuje istotnym
zwiększeniem, rzędu 20%, stopni Plato, i w rezultacie znacznym podwyższeniem stawki należnej akcyzy.
Jednakże Kompania Piwowarska i Komisja podnoszą, że wzór Ballinga, który pozwala na
określenie stężenia ekstraktu brzeczki podstawowej, jeżeli znane są zawartość alkoholu i stężenie ekstraktu
rzeczywistego w wyrobie gotowym, nie odzwierciedla rzeczywistej zależności fizycznej, w sytuacji gdy syrop cukrowy i
substancje aromatyczne dodane po fermentacji są uwzględnione w obliczeniach. W świetle tego stanowiska wspomniane
obliczenia ukazują bowiem fikcyjną wartość stężenia ekstraktu brzeczki podstawowej, która nie odzwierciedla
zawartości ekstraktu brzeczki.
Wnioskodawca w postępowaniu głównym nie kwestionował tego zarzutu i zgodził się
na rozprawie, że wzór Ballinga prowadzi do błędnego wyniku, w sytuacji gdy składniki zostały dodane po fermentacji.
Ponadto żaden element dyrektywy 92/83 lub dyrektywy 92/84 nie wskazuje na to, aby
prawodawca Unii zmierzał do odejścia od rozumienia pojęcia „stopnia Plato” przyjętego w browarnictwie w celu
ustalenia akcyzy od piwa.
Po drugie, wykładni, w świetle której pojęcie „stopnia Plato” jest ustalane z
uwzględnieniem brzeczki podstawowej, nie sprzeciwia się zastosowanie w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 wyrażenia
„wyrób gotowy”.
A zatem, przeciwnie do tego, co podnoszą wnioskodawca w postępowaniu głównym i rząd
polski, uważam, że wyrażenie to ? występujące zarówno w art. 3 dyrektywy 92/83, jak i w art. 6 dyrektywy 92/84 ? nie
musi oznaczać, że stopnie Plato powinny być obliczone z uwzględnieniem substancji aromatycznych oraz syropu
cukrowego dodanych po fermentacji.
O ile bowiem jest oczywiste, że pojęcie „wyrobu gotowego” zawarte w art. 3 dyrektywy
92/83 ma zastosowanie do dwóch metod obliczania akcyzy od piwa, uważam, podobnie jak rząd hiszpański i Komisja, że
odnosi się ono w większym stopniu do liczby hektolitrów aniżeli do sposobu obliczania liczby stopni Plato w tym
sensie, że podstawa opodatkowania akcyzą od piwa wynika z objętości produktów mieszczących się w zakresie stosowania
podatku akcyzowego wyrażonej w hektolitrach wyrobu gotowego.
W tym zakresie należy podkreślić, że mimo
specyficznego brzmienia art. 3 dyrektywy 92/83 pojęcie „wyrobu gotowego” odnosi się do dwóch metod określania
podatku akcyzowego od piwa, jak potwierdza bezsprzecznie art. 3 ust. 1 wniosku dotyczącego dyrektywy Rady w sprawie
harmonizacji struktury podatków akcyzowych od napojów alkoholowych i alkoholu zawartego w innych produktach, jak
również art. 6 wniosku dotyczącego zmiany dyrektywy 92/84.
Jednakże, jeśli chodzi o jedną lub drugą metodę obliczania akcyzy od piwa, nie jestem
przekonany, czy pojęcie „wyrobu gotowego” odnosi się do produktu, od którego należy ustalić akcyzę. Taka
intepretacja nie znajduje bowiem, moim zdaniem, żadnego solidnego oparcia w brzmieniu art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83.
Ponadto, jak już zasygnalizowałem w pkt 67 niniejszej opinii, pojęcie „wyrobu gotowego” występujące w art. 3 ust. 1
tej dyrektywy ma na celu jedynie doprecyzowanie, w odniesieniu do każdej z metod ustalania akcyzy od piwa, że akcyza
powinna być obliczana w oparciu o liczbę hektolitrów wyrobu gotowego.
W świetle przedstawionych okoliczności definicja pojęcia „stopnia Plato” jest
niezależna od użycia pojęcia „gotowego produktu” w dyrektywie 92/83 i nie można twierdzić w sposób zasadny, że ta
dyrektywa oraz dyrektywa 92/84, a w szczególności art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 zobowiązują do zdefiniowania stopnia
Plato z uwzględnieniem składników dodanych po fermentacji.
Jednakże, przy założeniu, że wyrażenie „gotowy produkt” ma zastosowanie do sposobu
obliczania stopni Plato i to obliczenie następuje w oparciu o ekstrakt brzeczki zawarty w piwie gotowym, czyli w
„gotowym produkcie”, to wspomniana okoliczność nie oznacza, że składniki dodane po fermentacji powinny zostać
uwzględnione.
Wzór Ballinga nie pozwala bowiem na określenie dla piwa smakowego w prawidłowy,
bezbłędny sposób zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej na podstawie parametrów gotowego piwa.
A zatem nawet przy założeniu, że dyrektywa 92/83 odnosi się do pojęcia ?stopnia
Plato? gotowego produktu, okoliczność ta nie może oznaczać, że stopnie Plato piwa smakowego są mierzone w piwie
smakowym po zakończeniu produkcji tego wyrobu.
Z powyższych okoliczności wynika, że brzmienie art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 nie
zobowiązuje do obliczenia stopni Plato piwa smakowego z uwzględnieniem substancji aromatycznych oraz syropu
cukrowego dodanych po fermentacji.
W drugiej kolejności w odniesieniu do wykładni systemowej uważam, że ukazuje ona
jasno, iż obliczenie stopni Plato nie wiąże się, w przypadku piwa smakowego, z uwzględnieniem substancji
aromatycznych i syropu cukrowego dodanych po fermentacji.
Z jednej strony, art. 28 dyrektywy 92/83 stanowi wyraźnie, że Zjednoczone Królestwo
ma prawo dalszego stosowania zwolnień, które zastosowało od dnia 1 stycznia 1992 r. do ?koncentratu napoju
słodowego, którego b[rz]eczka przed fermentacją posiadała ciężar właściwy wynoszący [gęstość] 1200 ciężaru
[ekstraktu] pierwotnego (47[o] Plato) lub większ[ą]?.
W odniesieniu do tego przepisu stopień Plato jest ustalany w oparciu o gęstość przed
fermentacją, a zatem stopień Plato powinien być obliczany dla brzeczki podstawowej, a nie dla brzeczki będącej
wynikiem fermentacji.
Oczywiście, jak zwróciło uwagę kilku uczestników na rozprawie, jeśli chodzi o
zwolnienie, prawodawca Unii dokładniej uregulował zakres stosowania i zasięg wspomnianego zwolnienia.
Jednakże okoliczność, że prawodawca Unii doprecyzował zasady obliczania stopni Plato
dla celów stosowania zwolnienia, nie oznacza, a contrario, że przywołane zasady nie dotyczą obliczania akcyzy.
Ponadto trudno jest mi sobie wyobrazić, że prawodawca Unii, wobec braku jakiejkolwiek
definicji pojęcia „stopnia Plato”, zmierzał do wprowadzenia dwóch metod obliczania wartości tego miernika, w
zależności od tego, czy chodziło o opodatkowanie, czy zwolnienie z podatku akcyzowego.
Z drugiej strony,
prawodawca odniósł się do początkowej gęstości produktu opodatkowanego akcyzą w szerszym konktekście, czyli na
gruncie dyrektywy 92/84.
A zatem, skoro motyw siódmy wspomnianej dyrektywy podkreśla istnienie dwóch metod
opodatkowania piwa i opisuje te metody, bez wątpienia odnosi się on do metod, o których mowa w art. 3 ust. 1
dyrektywy 92/83.
Tymczasem, wskazując, że należy zezwolić na utrzymanie różnych metod opodatkowania
piwa, w szczególności poprzez określenie stawki minimalnej wyrażonej stosunkiem do początkowej gęstości oraz
zawartości alkoholu w wyrobie, jest oczywiste, że prawodawca Unii domyślnie przyjmuje, że obliczenie stopni Plato
powinno być oparte na brzeczce podstawowej.
W trzeciej kolejności wykładnia językowa potwierdza, moim zdaniem, że nie należy brać
pod uwagę ekstraktu pochodzącego z substancji aromatycznych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji w
celu obliczenia stopni Plato.
Poprzez harmonizację struktur i stawek podatku akcyzowego od alkoholu i napojów
alkoholowych prawodawca zmierza do opodatkowania spożywanego alkoholu.
A zatem znamienne jest, że art. 2 dyrektywy 92/83 wskazuje, w zakresie piwa, iż
dyrektywa ta ma zastosowanie do piwa tradycyjnego i do wszelkich produktów zawierających mieszaninę piwa z napojami
bezalkoholowymi, oznaczonych kodem taryfowym CN 2206, pod wyraźnym warunkiem, że rzeczywista zawartość alkoholu w
tych produktach przekracza 0,5% obj. Ponadto z art. 5 ust. 1 wspomnianej dyrektywy wynika, że zawartość alkoholu
jest niezbędna w celu zastosowania stawki akcyzy, a zatem stawka obniżona może być zastosowana, jeżeli nie zostaje
osiągnięta określona zawartość alkoholu.
Ponadto, jak wynika z art. 27 dyrektywy 92/83 i z orzecznictwa Trybunału, alkohol
przeznaczony do innych celów może być przedmiotem zwolnienia.
Z kolei, o ile celem jest harmonizacja, choćby
częściowa, podatku od spożywanego w ten sposób alkoholu, o tyle konieczne jest utrzymanie zgodności, oczywiście
relatywnej, pomiędzy stosunkiem między stawkami podatku, z jednej strony, a stosunkiem między stopniem Plato a
zawartością alkoholu, z drugiej strony.
O ile bowiem prawodawca, jak podkreśliłem w pkt 34 i 35 niniejszej opinii, zezwolił
na utrzymanie różnych metod opodatkowania piwa, o tyle okoliczność, że ustalił stawki opodatkowania dotyczące każdej
z tych metod, potwierdza, moim zdaniem, istnienie zgodności między tymi stosunkami.
I tak stawki podatku są
powiązane w takim zakresie, że stawka minimalna podatku, którą państwa członkowskie powinny stosować na hektolitr w
oparciu o stopień Plato wyrobu gotowego odpowiada minimalnej stawce podatku, którą powinny stosować na hektolitr w
oparciu o zawartość alkoholu przy założeniu, że zdecydowałyby się zastosować tę drugą metodę opodatkowania. Niemniej
jednak stosunek, zaobserwowany empirycznie, pomiędzy stopniem Plato dla piwa i zawartością w nim alkoholu, który
jest zależny od różnych czynników, nie jest absolutny, ale może oscylować wokół pewnego wachlarza wartości.
W tym zakresie należy jednak przypomnieć, że dla piwa smakowego uwzględnienie cukrów
i substancji aromatycznych dodanych po fermentacji w sposób wyraźny zwiększa stopień Plato tego wyrobu, podczas gdy
w sytuacji dodania tych składników po fermentacji nie mają one żadnego wpływu na poziom zawartego w nim alkoholu.
A zatem wykładnia art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 zaproponowana przez wnioskodawcę w
postępowaniu głównym oraz przez rządy grecki i polski prowadzi w rezultacie do rozdzielenia metod i stawek akcyzy, i
przede wszystkim do opodatkowania wyższą stawką piwa smakowego.
Z kolei takie stanowisko pozostaje w
sprzeczności z celem podatku akcyzowego od piwa.O ile bowiem oczywiście jest prawdą, że dodanie składników po
fermentacji wywołuje różnicę w objętości, to podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym nie może jednak zostać
zmieniona w zakresie, w jakim ogólna zawartość objętościowa alkoholu jest ta sama przed dodaniem i po dodaniu
wspomnianych składników, ponieważ składniki dodane po fermentacji nie mogą zwiększyć zawartości alkoholu. Jednakże,
jak już podkreśliłem, uwzględnienie składników dodanych po fermentacji fałszuje rezultaty zastosowania wzoru
Ballinga ze względu na to, że liczba stopni Plato jest sztucznie zwiększona i już nie odzwierciedla zawartości
alkoholu w piwie.
A zatem uwzględnienie, przy obliczaniu stopni Plato piwa smakowego, substancji
aromatycznych i cukrów dodanych po fermentacji skutkuje tym, że wyroby mające tę samą zawartość alkoholu są
opodatkowane w różny sposób i że podatek nie jest zależny od zawartości alkoholu w piwie.
Z kolei, z uwagi na
zgodność, choćby relatywną, pomiędzy stosunkiem między stawkami opodatkowania z jednej strony, a stosunkiem między
stopniem Plato i zawartością alkoholu z drugiej strony, okoliczność, że prawodawca zaakceptował utrzymanie różnych
metod opodatkowania piwa i dokonał jedynie częściowej harmonizacji podatku akcyzowego od piwa, nie pozwala państwom
członkowskim na przyjęcie takiego podejścia i ostatecznie opodatkowanie nie tylko alkoholu spożytego w postaci piwa,
ale również substancji aromatycznych i cukru.
W świetle powyższych uwag argument, zgodnie z którym nieuwzględnienie składników
dodanych po fermentacji w przypadku piwa smakowego prowadzi do opodatkowania nie wyrobu gotowego dopuszczonego do
konsumpcji, ale produktu pośredniego, a zatem do opodatkowania w ten sam sposób dwóch różnych wyrobów, nie jest w
żaden sposób przekonujący.
Oprócz okoliczności, że pojęcie „produktu pośredniego” jest zdefiniowane w dyrektywie
92/83 i nie ma zastosowania do piwa smakowego, o którym mowa w art. 2 tej dyrektywy, należy stwierdzić, że składniki
dodane po fermentacji zwiększają objętość piwa smakowego i w rezultacie wysokość podatku.
Ponadto, jak wynika z definicji pojęcia „stopnia Plato”, wspomniana metoda
opodatkowania opiera się na brzeczce podstawowej i liczbie stopni Plato i jest zatem charakterystyczna dla
wszystkich wyrobów gotowych, piwa tradycyjnego czy też piwa smakowego, otrzymanych z brzeczki.
W tych
okolicznościach nie można podnosić, że nieuwzględnienie składników dodanych po fermentacji prowadzi do opodatkowania
w ten sam sposób dwóch różnych wyrobów.
Ponadto wykładnia art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83, zgodnie z którą przepis ten nie
zobowiązuje do obliczania stopni Plato dla piwa smakowego z uwzględnieniem substancji aromatycznych i syropu
cukrowego dodanych po fermentacji, pozwala również na jednolite podejście do różnych rodzajów piwa i na uniknięcie
jakiegokolwiek rozróżnienia pomiędzy piwami smakowymi a piwami, do których zostały dodane sztuczne substancje
słodzące, dla których zawartość rzeczywistego ekstraktu nie zwiększa się lub zwiększa w niewielkim stopniu mimo
dodania wspomnianych substancji słodzących.
Z uwagi na powyższe rozważania kwestia możliwości lub, przeciwnie,
braku możliwości zidentyfikowania w wyrobie gotowym części ekstraktu, która nie występowała w brzeczce podstawowej
powinna zatem zostać przeanalizowana.
Z uwag kilku uczestników postępowania wynika, że precyzyjne informacje dotyczące
ostatecznego składu piwa, odnoszące się do składników dodanych po fermentacji, jak również analizy piwa smakowego
pozwalają na określenie części substancji aromatycznych i cukrów dodanych po fermentacji w celu zastosowania wzoru
Ballinga.
W każdym razie wydaje mi się, że możliwe jest ustalenie stężenia ekstraktu brzeczki
podstawowej w stopniach Plato poprzez dokonanie bezpośredniego pomiaru tej cieczy przed fermentacją alkoholową.
Metoda ta, przeciwnie niż metoda oparta na ekstrakcie zawartym w gotowym wyrobie zawierającym cukier i inne
składniki dodane po fermentacji, pozwala na określenie rzeczywistej wartości stężenia ekstraktu brzeczki podstawowej
w stopniach Plato.
Mając na uwadze całość powyższych rozważań, uważam, że art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83
należy interpretować w ten sposób, że aby ustalić podstawę opodatkowania piw smakowych w oparciu o skalę Plato, nie
należy uwzględniać ekstraktu pochodzącego z substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu
fermentacji.
Wnioski
W świetle powyższych rozważań proponuję, aby na pytanie Naczelnego
Sądu Administracyjnego (Polska) Trybunał odpowiedział w sposób następujący:
Artykuł 3 ust. 1 dyrektywy Rady
92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów
alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia podstawy opodatkowania piw smakowych w oparciu o
skalę Plato nie należy uwzględniać ekstraktu pochodzącego z substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po
zakończeniu fermentacji.
