4. Zwrot podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu nieakcyzowego zawierającego wyrób akcyzowy.
Zasadą unijnego systemu podatku akcyzowego jest efektywne opodatkowanie wyrobów akcyzowych akcyzą w państwie konsumpcji danego wyrobu. W przypadku wywozu wyrobu akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w jednym państwie członkowskim do innego państwa członkowskiego lub poza UE, ustawodawca unijny nakazuje zatem wprowadzenie procedury zwrotów akcyzy. Kiedy jednak przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy jest wyrób nieakcyzowy wytworzony z użyciem wyrobu akcyzowego możliwość ubiegania się o zwrot akcyzy zapłaconej od owego składnika nie jest przesądzona.
Stanowiska w kwestii dopuszczalności takiego zwrotu są podzielone. Przykładowo NSA w prawomocnym wyroku z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 120/16 stwierdził, że ?[?] z wykładni systemowej zewnętrznej wynika, że zwrot podatku akcyzowego dotyczy wyłącznie wyrobów akcyzowych. Przekonuje do takiego stanowiska analiza treści i systemu dyrektywy 2008/118/WE, w szczególności jej art. 11 w zw. z art. 12, art. 36 ust. 5 i art. 38 ust. 3?, dlatego też ?[?] nie można, w ocenie NSA, uznać, że dyrektywa 2008/118/WE obejmuje swym systemem również inne wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi. Zatem i zwrot podatku, o którym mowa jest w art. 33 tego aktu odnosi się wyłącznie do WDT wyrobów akcyzowych?. W tym samym orzeczeniu skład orzekający wykluczył zwrot również na podstawie art.82 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: „ustawa”) stwierdzając, że ?[?] instytucja zwrotu podatku akcyzowego, o której mowa w art. 82 tej ustawy dotyczy wyłącznie wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych? i uznając w konsekwencji, że ?[?]. Regulacje te nie dotyczą wyrobów, które nie są wyrobami akcyzowymi. W systemie podatku akcyzowego brak też innej normy prawnej umożliwiającej zwrot podatku akcyzowego od WDT wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi?.
Niemniej orzecznictwie NSA odnośnie możliwości zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu nieakcyzowego prezentowane są też tezy odmienne.
W szczególności w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r. (I GSK 798/10), uwzględniającym skargę kasacyjną od w wyroku WSA w Łodzi z dnia 29 lutego 2012 r. (III SA/Łd 34/12) NSA uznał, że skoro wyrób akcyzowy zachowuje swój status (wyrobu akcyzowego) także wówczas, gdy wchodzi w skład innego towaru nieakcyzowego (w rozpatrywanej przez NSA sprawie ? kosmetyku), to tym samym ocena przesłanek zwrotu powinna odnosić się nie do towaru nieakcyzowego, tylko do alkoholu etylowego w nim zawartego. Z uwagi na powyższe sąd uznał, że zwrot akcyzy był uzasadniony, podkreślając przy tym, że odmowa zwrotu podatku zapłaconego w kraju naruszyłaby fundamentalną zasadę opodatkowania akcyzą w kraju konsumpcji, co przekreśliłoby cele dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, obecnie zaś dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L z dnia 12 września 2009 r.- dalej: dyrektywy Rady 2008/118/WE).
Wyrok ma istotne znaczenie dla wewnątrzunijnego obrotu wyrobami akcyzowymi z zapłaconą akcyzą, albowiem przesądza, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów nieakcyzowych zawierających w składzie inny wyrób akcyzowy (alkohol etylowy) powinien następować zwrot akcyzy.
Wyrok zapadł wprawdzie na gruncie nieobowiązującej już regulacji prawnej, wnioski z niego wypływające mają jednak znaczenie dla obecnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Definicja alkoholu etylowego zawarta w art. 92 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. jest tożsama z obowiązującą w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. Analogia występuje również w przepisach dotyczących warunków zwrotu podatku przy dostawie wewnątrzwspólnotowej. Przepis art. 82 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. formułuje bowiem podobne warunki zwrotu podatku, co art. 60 podatku akcyzowym z 2004 r.
Podkreślenia wymaga, że w okolicznościach sprawy podatek akcyzowy został zapłacony przez podatnika z tytułu zużycia wyrobu akcyzowego do produkcji wyrobu nieakcyzowego. Do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego niezbędna była tożsamość towaru, od którego zapłacono podatek, i który był następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Przedmiotem dostawy był płyn do higieny jamy ustnej, natomiast nie był to alkohol etylowy, od którego podatnik zapłacił akcyzę.
Powyższe nie zmienia jednak faktu, że w myśl art. 82 ust. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 2a, i pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. podatnik występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy jest obowiązany po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego: dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych (pkt 1); potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, w przypadku wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy (pkt 2); potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na dokumencie handlowym, w przypadku wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa (pkt 2a); dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana (pkt 3).
Reasumując: zwrot podatku zapłaconego z tytułu zużycia wyrobu akcyzowego do produkcji wyrobu nieakcyzowego wydaje się w pełni uzasadniony z punktu widzenia modelu podatku akcyzowego w prawie UE, jednakże nie znajduje oparcia w obecnie obowiązujących przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Uwzględniając zatem wskazane przepisy, zgodzić trzeba się z oceną wyrażoną w powołanym prawomocnym wyroku NSA z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 120/16, że w przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. mowa jest wyłącznie o zwrocie akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych.
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Oddziału Śląskiego ISP w Katowicach
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. (32) 259 71 50
