Warunki uznania spółki za holdingową

NSA w wyroku z 3 czerwca 2026 r. sygn. II FSK 988/23 rozstrzygnął istotną kwestię dotyczącą warunków uznania spółki za holdingową na gruncie art. 24m pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd uznał, że określony w tym przepisie wymóg nieprzerwanego posiadania udziałów przez co najmniej rok odnosi się wyłącznie do przesłanki wskazanej w art. 24m pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. Pozostałe warunki nie muszą być spełnione w tym samym okresie.

Spór dotyczący warunków holdingowych

Sprawa dotyczyła interpretacji indywidualnej, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął niekorzystne dla podatnika stanowisko dotyczące sposobu spełnienia warunków uznania spółki za holdingową. Zgodnie z art. 24m pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. jednym z warunków jest posiadanie przez spółkę, nieprzerwanie przez okres co najmniej roku, bezpośrednio na podstawie tytułu własności, co najmniej 10% udziałów lub akcji w kapitale spółki zależnej. Pozostałe przesłanki wymienione w lit. b–e tego przepisu nie zawierają analogicznego wymogu czasowego. Dyrektor KIS uznał jednak, że skoro wszystkie warunki muszą zostać spełnione łącznie, to powinny być również spełnione w tym samym okresie. W konsekwencji organ przyjął, że roczny okres posiadania udziałów powinien pokrywać się czasowo z okresem spełniania pozostałych przesłanek. Stanowiska tego nie podzielił WSA w Poznaniu, a następnie również NSA.

Roczny okres dotyczy tylko posiadania udziałów

NSA podkreślił, że punktem wyjścia przy wykładni przepisów podatkowych jest ich brzmienie. Z literalnej treści art. 24m pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że wymóg czasowy został przypisany wyłącznie przesłance określonej w lit. a. Gdyby ustawodawca chciał, aby wszystkie warunki wymienione w lit. a–e były spełniane przez okres co najmniej roku, powinien odpowiednio skonstruować przepis, umieszczając wymóg czasowy przed wyliczeniem wszystkich przesłanek. NSA zwrócił również uwagę na różnicę pomiędzy łącznym spełnieniem warunków a ich jednoczesnym spełnieniem. To, że wszystkie przesłanki muszą zostać spełnione, nie oznacza, że muszą wystąpić w tym samym momencie. Istotne jest jedynie, aby w momencie, w którym oceniane jest prawo podatnika, wszystkie wymagane warunki były już spełnione. Tym samym okres nieprzerwanego posiadania co najmniej 10% udziałów lub akcji powinien wynosić co najmniej rok, natomiast pozostałe przesłanki nie są objęte takim wymogiem czasowym.

Warunki mogą być spełnione przed wejściem w życie regulacji

NSA odniósł się również do kwestii intertemporalnej, która była drugim istotnym elementem sporu. Regulacje dotyczące spółki holdingowej zostały wprowadzone do ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2022 r. Zgodnie z przepisami przejściowymi nowe regulacje miały zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od tego dnia. Dyrektor KIS uznał, że skoro przepisy dotyczące spółki holdingowej zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2022 r., również roczny okres posiadania udziałów powinien być liczony dopiero od tej daty. W praktyce oznaczałoby to, że warunek z art. 24m pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. mógłby zostać spełniony najwcześniej z początkiem 2023 r. NSA odrzucił takie stanowisko. W ocenie Sądu przepisy przejściowe określają, od kiedy nowe regulacje znajdują zastosowanie do dochodów (przychodów), ale nie ustanawiają dodatkowego wymogu, aby wszystkie warunki uznania spółki za holdingową były spełniane dopiero od dnia wejścia w życie tych regulacji. Oznacza to, że przy ocenie statusu spółki holdingowej można uwzględniać zdarzenia, które miały miejsce przed 1 stycznia 2022 r. Jeżeli zatem w momencie wejścia w życie art. 24m u.p.d.o.p. spółka posiadała już udziały przez wymagany okres, wcześniejszy okres posiadania nie musi być pomijany.

Podsumowanie

Wyrok NSA korzystnie rozstrzyga kwestię sposobu stosowania warunków określonych w art. 24m pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd wyraźnie odrzucił możliwość wyprowadzania z przepisu dodatkowych wymogów czasowych, których ustawodawca wprost w nim nie przewidział. Z orzeczenia wynika, że przy ocenie statusu spółki holdingowej należy przede wszystkim ustalić, czy wszystkie przesłanki z art. 24m pkt 2 lit. a–e u.p.d.o.p. zostały spełnione, przy czym jedynie warunek dotyczący posiadania co najmniej 10% udziałów lub akcji jest związany z konkretnym, co najmniej rocznym okresem. NSA potwierdził również, że dla spełnienia tego warunku można uwzględniać okres posiadania udziałów przypadający przed wejściem w życie regulacji holdingowych. Przepisy przejściowe nie wprowadziły bowiem obowiązku rozpoczynania biegu rocznego terminu od 1 stycznia 2022 r.

Stanowisko NSA ogranicza zatem ryzyko nadmiernie restrykcyjnego interpretowania warunków przewidzianych dla spółek holdingowych i potwierdza, że przy ocenie prawa do zastosowania regulacji holdingowej decydujące znaczenie ma rzeczywiste spełnienie ustawowych przesłanek, a nie konieczność ich jednoczesnego realizowania przez określony okres.