Czy ubezpieczenie OC na podstawie polisy zbiorowej generuje przychód pracownika?

NSA w prawomocnym wyroku z dnia 8 kwietnia 2025 r. (II FSK 1639/24) odniósł się do następstw w podatku dochodowym od osób fizycznych wykupu polis ubezpieczeniowych od odpowiedzialności cywilnej oraz karnej-skarbowej dla byłych, obecnych i przyszłych pracowników działu usług kadrowo-płacowych, wykonujących czynności księgowe. Sąd utrzymał przy tym wyrok WSA we Wrocławiu ze skargi na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektora KIS).

Przedmiotowe wyroki zapadły w sprawie dotyczącej spółki, która uznała, że objęcie pracowników ochroną ubezpieczeniową w ramach polisy grupowej oraz opłacenie składki przez pracodawcę nie powoduje powstania po stronie pracowników przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnego świadczenia i wystąpiła o potwierdzenie tego stanowiska w interpretacji indywidualnej.

Należy dodać, że umowa zawarta z ubezpieczycielem przewidywała ubezpieczenie o charakterze bezimiennym, a krąg objętych nim osób był otwarty i zmienny. Tak w polisie, jak i we wniosku o zawarcie umowy ubezpieczenia nie były wymieniane z nazwiska żadne osoby, które miały zostać objęte ubezpieczeniem, ani nawet ich liczba; w dokumentach tych nie wskazywano również do jakiego zakresu obowiązków, uprawnień decyzyjnych oraz odpowiedzialności polisa ubezpieczeniowa się odnosi. Grono osób objętych ubezpieczeniem było jedynie identyfikowane na podstawie nazwy działu, w którym zatrudnieni są ubezpieczeni pracownicy, ale krąg ten był z założenia zmienny, nieograniczony i bezimienny. Co więcej, objęcie ochroną ubezpieczeniową następowało z automatycznie – bez wyrażenia zgody przez ubezpieczonego- z chwilą zatrudnienia na stanowisku pracownika działu.

Mimo wskazanych okoliczności Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2024 r. (nr 0113-KDIPT2-3.4011.863.2022.4.NM) nie zgodził się z oceną spółki. Uznał, że ochrona ubezpieczeniowa opłacona przez podmiot inny niż ubezpieczony jest świadczeniem nieodpłatnym i w konsekwencji u pracowników objętych polisą powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, zaś spółka jako płatnik, zgodnie z art. 32 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.”) jest obowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. Skoro bowiem ubezpieczenie obejmuje zamknięty krąg pracowników (dział usług kadrowo-płacowych), a spółka może ich zidentyfikować imiennie i przypisać im okresy objęcia ochroną, to – zdaniem Organu interpretacyjnego – u tych osób powstaje przychód podatkowy, którego wysokość można ustalić proporcjonalnie do składki osób uprawnionych i okresu ubezpieczenia.

WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 września 2024 r. (I SA/Wr 251/24) wydanym na skutek skargi spółki, w pełni zaakceptował zarzuty skargi i uchylił przedmiotową interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wyroku – nawiązując do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13), w którym wskazano, że dla uznania danego świadczenia za nieodpłatne i przez to stanowiące przychód konieczne jest, by świadczenie to: zostało spełnione dobrowolnie, w interesie pracownika oraz przynosiło mu konkretną, wymierną i przypisaną korzyść – WSA ocenił, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione dwa z tych warunków – objęcie ubezpieczeniem nie jest dobrowolne, a korzyści z niego nie można przypisać konkretnym pracownikom, ponieważ ubezpieczenie ma charakter bezimienny, otwarty i nie istnieje zamknięta lista osób nim objętych. Tym samym – jak podsumował Sąd pierwszej instancji – nie sposób ustalić indywidualnego przychodu, a to wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

NSA potwierdził zasadność wskazanego rozstrzygnięcia WSA. Nie uwzględnił skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora KIS. W uzasadnieniu wyroku z dnia 8 kwietnia 2025 r. (II FSK 1639/24) NSA również powołał się na kryteria wyróżnienia nieodpłatnego świadczenia pracodawcy, przedstawione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (K 7/13), po czym ocenił, że gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, lecz są one identyfikowane dopiero w chwili zaistnienia zdarzenia ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, gdyż brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez ubezpieczającego, czyli pracodawcę. Zdaniem NSA „[…] nie ma więc możliwości określenia konkretnego przychodu przypadającego na konkretnego pracownika zgodnie z normą wynikającą z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., do którego w zakresie ustalenia wartości pieniężnej świadczenia odsyła art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. Dla opodatkowania istotne jest bowiem to, czy danemu pracownikowi można przypisać przychód konkretny, a nie statystyczny, czy potencjalny”.

Podobnie jak w innych wyrokach NSA – z dnia 7 września 2021 r. (II FSK 216/19) i z 30 stycznia 2015r. (II FSK 3295/12) – Sąd stwierdził, że jeżeli nie ma możliwości by ustalić wartość przychodu z nieodpłatnych świadczeń, to nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania ani opodatkowany.

NSA podkreślił, że ponieważ inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po ich otrzymaniu przez podatnika, to stanowisko organu interpretacyjnego jest „trudne do pogodzenia z brzmieniem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i powoduje obawę o rozpoznanie przychodu nie o wartości faktycznie otrzymanej, ale – w najlepszym razie – potencjalnej”.

Reasumując, w zarysowanych wyrokach Sądy (WSA we Wrocławiu, a następnie NSA) przyjęły, że za przychód pracownika mogą być uznane wyłącznie świadczenia spełnione za jego zgodą i w jego interesie, które przyniosły temu indywidualnemu pracownikowi wymierną korzyść (w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść), niedostępną w sposób ogólny dla wszystkich pracowników. Przychód powstaje więc wyłącznie w przypadku uzyskania realnego przysporzenia, a warunkiem uznania określonego świadczenia za przychód podatkowy jest możliwość przypisania poszczególnemu pracownikowi wymiernej, skonkretyzowanej wielkości uzyskanej korzyści z tego tytułu, ustalonej według zasad określonych w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w związku z jej art. 13 pkt 8. Kiedy – jak w stanie faktycznym sprawy – warunki te nie są spełnione, wówczas rozpoznanie u pracowników przychodu z objęcia ich ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej nie jest możliwe.