Czy zwrot partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego w systemie TBS podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W interpretacji indywidualnej nr 0113-KDIPT2-3.4011.411.2025.1.PR z dnia 25 czerwca 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS), uwzględniając art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.”) odniósł się do konsekwencji zwrotu środków z tytułu partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego w systemie towarzystwa budownictwa społecznego (TBS) otrzymanego przez dotychczasowego najemcę. Ocenił w szczególności możliwość rozpoznania w tym przypadku odpłatnego zbycia prawa majątkowego w rozumieniu powołanej ustawy.

Interpretacja wydana została na wniosek podatnika, który przed laty wpłacił oznaczoną kwotę tytułem partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego w ramach TBS, a następnie do 2024 r. był nieprzerwanie najemcą tego lokalu, stanowiącego jego miejsce zamieszkania, po czym zrezygnował z najmu, a partycypacja – zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (dalej: „ustawa z dnia 26 października 1995 r.”) – została przeniesiona (za pośrednictwem administracji TBS) na kolejnego najemcę, który z tego tytułu wypłacił podatnikowi pewną kwotę.

Występując z wnioskiem o interpretację podatnik dążył do potwierdzenia, że otrzymana kwota stanowi jedynie zwrot uprzednio wniesionych środków (z możliwym uwzględnieniem waloryzacji) i nie stanowi odpłatnego zbycia prawa majątkowego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., a w konsekwencji uzyskanie zwrotu partycypacji nie generuje obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ interpretacyjny ocenił wskazane stanowisko jako nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wzmiankowanej na wstępie interpretacji indywidualnej (0113-KDIPT2-3.4011.411.2025.1.PR) Dyrektor KIS powołał się na art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. przewidujący możliwość zawarcia przez osobę fizyczną z SIM (czyli społeczną inicjatywą mieszkaniową, do której należy także TBS) umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, którego będzie najemcą oraz zastrzeżenie zawarte w art. 29a ust. 2 tej ustawy, że kwota partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego uzyskana od osób fizycznych, w przypadku lokali mieszkalnych wybudowanych przy wykorzystaniu finansowania zwrotnego, nie może przekroczyć 30% kosztów budowy tego lokalu.

Wychodząc od powyższego Dyrektor KIS wskazał, że osoba, która zawiera umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego realizowanej przez TBS, nabywając udziały w kosztach tejże budowy, nie nabywa prawa własności do lokalu mieszkalnego, lecz jedynie (dla siebie lub dla osoby przez siebie wskazanej) prawo do korzystania na zasadach najmu z mieszkania wybudowanego w tym systemie. Oznacza to, iż – jak to ujął Organ interpretacyjny – „[…] partycypacja stanowi jedynie udział w kosztach budowy, nie stanowi natomiast udziału we własności lokalu”.

W ocenie Organu prawo do korzystania z lokalu na zasadach najmu uzyskane wskutek wniesienia partycypacji do TBS stanowi prawo majątkowe. Skoro bowiem najemca dokonuje najpierw odpłatnego nabycia praw wynikających z umowy partycypacji, a później ich zbycia, w rezultacie którego prawa przysługujące zbywcy (dotychczasowemu wierzycielowi) przechodzą na nabywcę wierzytelności, to ziszcza się istota przeniesienia wierzytelności w rozumieniu art. 510 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”), zgodnie z którym umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę.

Tym samym, biorąc pod uwagę zastosowaną przez prawodawcę w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. kategoryzację źródeł przychodu, Dyrektor KIS uznał, że „[…] w sytuacji, gdy osoba fizyczna – nieprowadząca działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami – zawiera umowę cesji wierzytelności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, przenosząc ją odpłatnie na rzecz innego podmiotu, uzyskane z tego tytułu przychody kwalifikuje się do przychodów z praw majątkowych”. Jednocześnie nawiązując do treści art.18 powołanej ustawy założył, że ze względu na otwarty charakter zawartego w tym przepisie wyliczenia praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy „przychodem z praw majątkowych jest każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazane w ustawie”.

Ostatecznie Dyrektor KIS skonstatował więc, że „odpłatna cesja prawa majątkowego w postaci partycypacji do lokalu w TBS stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Przychód ten – pomniejszony zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy o koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną z tytułu przeniesienia partycypacji od nowego najemcy, a kwotą, wpłaconą […] tytułem partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego w ramach Towarzystwa Budownictwa Społecznego”.

Przyjmując, że „otrzymana różnica stanowi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie stanowi on zwrotu poniesionych wcześniej nakładów” Organ zanegował zatem stanowisko podatnika.