Świadczenia z tytułu delegowania pracownika za granicę jako niestanowiące jego przychodu

W wyroku z dnia 29 lipca 2026 r., sygn. I SA/Ke 234/26 (orzeczenie nieprawomocne), WSA w Kielcach uznał, że skoro wydatki na zorganizowanie pobytu za granicą delegowanego pracownika czynione są w interesie pracodawcy, nie mogą stanowić majątkowego przysporzenia pracownika.

Sprawa dotyczyła polskiej spółki prowadzącej działalność produkcyjno-usługową, w ramach której realizowane były między innymi kontrakty montażowe i usługowe w różnych lokalizacjach. Specyfika działalności powodowała, że pracownicy musieli wykonywać swoje obowiązki poza siedzibą spółki oraz poza miejscem zamieszkania. Praca w zmiennych lokalizacjach nie miała charakteru incydentalnego, lecz była typowym i powtarzalnym elementem wykonywania obowiązków pracowniczych. W związku z realizacją kontraktów spółka organizowała i finansowała pracownikom noclegi. Zakwaterowanie zapewniano wyłącznie w dniach, w których pracownicy faktycznie wykonywali pracę w danej lokalizacji. Noclegi nie obejmowały weekendów ani innych dni wolnych, ponieważ w tym czasie pracownicy wracali do swoich miejsc zamieszkania. Pobyt w jednej lokalizacji trwał z reguły kilka kolejnych dni roboczych, a zakwaterowanie nie miało charakteru stałego ani długoterminowego. Istotne było również to, że pracownicy nie decydowali samodzielnie o miejscu i standardzie zakwaterowania. Noclegi były organizowane centralnie przez spółkę, która kierowała się przy wyborze przede wszystkim względami organizacyjnymi i ekonomicznymi, takimi jak odległość od miejsca wykonywania pracy czy zapewnienie terminowej realizacji kontraktów. Pracownicy nie mogli zrezygnować z noclegu w zamian za ekwiwalent pieniężny. Koszty były dokumentowane fakturami wystawianymi na spółkę i przypisywane do konkretnych kontraktów.

Spółka zwróciła się do Dyrektora KIS z pytaniem, czy finansowanie noclegów powoduje powstanie po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy. W konsekwencji chodziło również o ustalenie, czy spółka jako płatnik powinna obliczać, pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości tych świadczeń. Spółka uważała, że noclegi nie stanowią przychodu pracowników. Argumentowała, że zakwaterowanie jest zapewniane wyłącznie w interesie pracodawcy, ponieważ umożliwia realizację kontraktów w odległych lokalizacjach. Pracownik nie otrzymuje natomiast osobistej korzyści majątkowej. Nocleg jest jedynie środkiem organizacyjnym, który pozwala mu wykonać powierzone zadania.

Dyrektor KIS nie zgodził się z tym stanowiskiem. Organ uznał, że zapewnienie pracownikowi noclegu może stanowić nieodpłatne świadczenie i w konsekwencji przychód ze stosunku pracy. W ocenie organu pracownik, korzystając z zakwaterowania zapewnionego przez pracodawcę, unika wydatku, który musiałby ponieść, aby wykonać swoje obowiązki w określonym miejscu. Organ wskazał przy tym na możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, jeżeli zostałyby spełnione warunki tego przepisu.

Spółka zaskarżyła interpretację do WSA w Kielcach. Wskazywała między innymi, że organ błędnie zinterpretował przepisy dotyczące przychodu pracownika oraz pominął aktualną linię orzeczniczą sądów administracyjnych. Zdaniem spółki decydujące znaczenie powinno mieć to, w czyim interesie ponoszony jest wydatek na zakwaterowanie. WSA w Kielcach przyznał rację spółce i uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd uznał, że w opisanych okolicznościach zapewnienie pracownikom zakwaterowania nie powoduje powstania po ich stronie przychodu ze stosunku pracy.

Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia był art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, który określa pojęcie przychodu, oraz art. 12 ust. 1 tej ustawy, dotyczący przychodów ze stosunku pracy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 przychodami pracownika są nie tylko wypłacane wynagrodzenia, ale również wartość świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Samo otrzymanie świadczenia od pracodawcy nie oznacza jednak jeszcze automatycznie powstania przychodu podatkowego. Istotne znaczenie ma w tym zakresie wyrok TK z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13. W orzeczeniu tym wskazano kryteria pozwalające ocenić, kiedy świadczenie pracodawcy może być uznane za przychód pracownika. Znaczenie ma między innymi to, czy pracownik zgodził się na świadczenie, czy zostało ono spełnione w jego interesie oraz czy przyniosło mu konkretną, indywidualną i wymierną korzyść majątkową.

Właśnie kwestia rzeczywistego przysporzenia majątkowego znalazła się w centrum sporu. Organ podatkowy przyjął, że zapewnienie noclegu pozwala pracownikowi uniknąć wydatku, a zatem przynosi mu wymierną korzyść. WSA uznał jednak, że w rozpatrywanej sprawie takie podejście pomija rzeczywisty charakter świadczenia. Nocleg nie był bowiem świadczeniem służącym zaspokojeniu prywatnych potrzeb pracownika, lecz elementem organizacji pracy w miejscu wskazanym przez pracodawcę.

Znaczenie ma także art. 32 ustawy o PIT, który określa obowiązki pracodawcy jako płatnika. Jeżeli świadczenie powoduje powstanie opodatkowanego przychodu pracownika, pracodawca co do zasady powinien uwzględnić je przy obliczaniu i poborze zaliczki na podatek. Jeżeli natomiast świadczenie nie stanowi przychodu, obowiązek poboru zaliczki w tym zakresie nie powstaje.

W sprawie istotny był również art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT. Przepis ten przewiduje zwolnienie z podatku wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, do wysokości 500 zł miesięcznie, przy zachowaniu warunków określonych w ustawie. Organ podatkowy uznał, że przepis ten może mieć zastosowanie do analizowanych świadczeń. WSA przyjął jednak inną konstrukcję prawną. W ocenie sądu nie ma potrzeby analizowania limitu zwolnienia, jeżeli w pierwszej kolejności zostanie ustalone, że świadczenie w ogóle nie stanowi przychodu pracownika. Sąd wyraźnie wskazał, że koszty zakwaterowania ponoszone przez pracodawcę w związku z delegowaniem pracownika do wykonywania pracy w innym mieście nie muszą być kwalifikowane jako nieodpłatne świadczenie z art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Sąd odwołał się także do wcześniejszego orzecznictwa NSA dotyczącego pracowników delegowanych za granicę. NSA wskazywał, że zapewnienie zakwaterowania i transportu pracownikom delegowanym leży w interesie pracodawcy. Koszty te nie są elementem wynagrodzenia pracownika, lecz wydatkami związanymi z organizacją pracy i realizacją działalności gospodarczej pracodawcy.

Sąd zwrócił również uwagę, że w przypadku pracowników delegowanych koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania są odrębnie traktowane od wynagrodzenia. Z przywołanego orzecznictwa NSA wynika, że skoro tego rodzaju wydatki nie są traktowane jako element wynagrodzenia w ramach regulacji dotyczących delegowania, to nie powinny być automatycznie uznawane za przychód pracownika na gruncie podatku dochodowego.

WSA uznał jednocześnie, że nie ma podstaw do różnicowania sytuacji pracownika tylko dlatego, że wykonuje on pracę w Polsce albo poza granicami kraju. Jeżeli charakter świadczenia jest taki sam, a zakwaterowanie jest zapewniane przez pracodawcę w związku z koniecznością wykonywania pracy z dala od miejsca zamieszkania, samo miejsce wykonywania pracy nie powinno decydować o podatkowej kwalifikacji świadczenia.

Wyrok WSA w Kielcach z 29 lipca 2026 r. pokazuje, że w przypadku finansowania noclegów pracownikom nie można poprzestać na prostym stwierdzeniu, że pracownik otrzymał od pracodawcy świadczenie o określonej wartości. Dla celów podatkowych konieczne jest ustalenie, czy świadczenie rzeczywiście prowadzi do powstania po stronie pracownika przysporzenia majątkowego. W rozpatrywanej sprawie sąd uznał, że takiego przysporzenia nie było. Pracownik nie otrzymywał pieniędzy ani świadczenia, którym mógłby swobodnie dysponować. Nocleg był organizowany przez pracodawcę, był związany wyłącznie z wykonywaniem pracy i miał umożliwić realizację kontraktów w miejscach oddalonych od miejsca zamieszkania pracowników. W konsekwencji koszt zakwaterowania pozostawał przede wszystkim kosztem działalności gospodarczej pracodawcy.

Dla pracodawców wyrok oznacza istotne wzmocnienie argumentacji, zgodnie z którą zakwaterowanie zapewniane pracownikom wykonującym obowiązki w różnych miejscowościach może być neutralne podatkowo. Nie oznacza to jednak, że każdy przypadek finansowania noclegu będzie automatycznie podlegał takiej samej ocenie. Znaczenie mają bowiem konkretne okoliczności, w szczególności sposób organizacji zakwaterowania, jego związek z obowiązkami pracowniczymi oraz brak osobistego, prywatnego charakteru świadczenia.

Ostatecznie WSA w Kielcach przyjął, że w opisanym stanie faktycznym wydatki na zakwaterowanie nie stanowią nieodpłatnego świadczenia pracownika, a tym samym nie powstaje po stronie spółki obowiązek poboru zaliczek na PIT od wartości noclegów. Sąd uchylił interpretację indywidualną Dyrektora KIS i nakazał organowi ponowne rozpatrzenie sprawy z uwzględnieniem przedstawionej w wyroku oceny prawnej.