Użytkowanie samochodów służbowych przez wspólników jako ukryty zysk

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2026 r. sygn. II FSK 1512/23 potwierdził, że wydatki związane z mieszanym wykorzystywaniem samochodów osobowych przez wspólników spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek mogą stanowić ukryte zyski. Dla takiej kwalifikacji istotne znaczenie ma fakt, że beneficjentem świadczenia jest wspólnik, a korzystanie z samochodu obejmuje również cele prywatne.

Spór dotyczył samochodów użytkowanych przez wspólników

       Sprawa dotyczyła spółki z o.o., której członkowie zarządu byli jednocześnie jej pracownikami oraz udziałowcami. Spółka udostępniała im samochody służbowe. Pojazdy były wykorzystywane w sposób mieszany, a więc zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i prywatnych. Spółka nie prowadziła ewidencji przebiegu samochodów. W jej ocenie samo udostępnienie pojazdów wynikało jednak z pełnionych przez udziałowców obowiązków pracowniczych, a nie z faktu posiadania przez nich udziałów. Spółka argumentowała zatem, że wydatki związane z użytkowaniem samochodów nie pozostają w związku z prawem do udziału w zysku i nie powinny być traktowane jako ukryte zyski. Dyrektor KIS uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Stanowisko organu podzielił WSA w Gliwicach, a następnie również NSA.

Dwie przesłanki uznania świadczenia za ukryty zysk

       NSA przypomniał, że zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ukrytymi zyskami są świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, których beneficjentem jest m.in. wspólnik lub udziałowiec. Zdaniem Sądu dla zakwalifikowania danego świadczenia jako ukrytego zysku konieczne jest spełnienie dwóch warunków. Po pierwsze, beneficjentem świadczenia musi być udziałowiec, akcjonariusz, wspólnik albo odpowiedni podmiot powiązany. Po drugie, świadczenie musi pozostawać w związku z prawem do udziału w zysku. W rozpatrywanej sprawie pierwsza przesłanka była bezsporna – osoby korzystające z samochodów były udziałowcami spółki. Spór dotyczył natomiast tego, czy udostępnienie samochodów pozostawało w związku z posiadanymi udziałami. Jednoczesne pełnienie funkcji pracownika i wspólnika nie wyłącza ukrytego zysku Spółka argumentowała, że samochody były udostępniane członkom zarządu jako pracownikom, a nie jako udziałowcom. NSA nie zaakceptował jednak takiego rozdzielenia obu ról. Sąd zwrócił uwagę, że samochody były wykorzystywane w sposób mieszany, a więc również do celów prywatnych. Jednocześnie spółka nie prowadziła żadnej ewidencji przebiegu pojazdów. Nie było zatem możliwe wykazanie, że samochody służyły wyłącznie wykonywaniu obowiązków pracowniczych. W ocenie NSA sam fakt, że dana osoba jest jednocześnie pracownikiem i udziałowcem, nie przesądza jeszcze o uznaniu każdego świadczenia za ukryty zysk. Decydujące znaczenie ma jednak istnienie związku świadczenia z prawem do udziału w zysku. W przypadku mieszanego wykorzystywania samochodu przez wspólnika taki związek – przy braku dowodów pozwalających go wykluczyć – występuje.

Znaczenie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT

       Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia miała również regulacja dotycząca wydatków związanych z samochodami osobowymi. Art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT przewiduje, że wydatki i odpisy amortyzacyjne związane z używaniem samochodów osobowych wykorzystywanych nie tylko do działalności gospodarczej nie są w całości wyłączone z kategorii ukrytych zysków – w takim przypadku uwzględnieniu podlega 50% tych wydatków. NSA wskazał, że regulacja ta powinna być odczytywana z uwzględnieniem tego, kto korzysta z samochodu. Jeżeli beneficjentem świadczenia jest wspólnik, wydatki mogą zostać zakwalifikowane jako ukryty zysk. Jeżeli natomiast samochód jest wykorzystywany przez pracownika, który nie jest wspólnikiem ani podmiotem powiązanym, świadczenie może być oceniane w kontekście wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W tym zakresie NSA odwołał się również do wcześniejszego wyroku z 11 lipca 2023 r., sygn. II FSK 93/23, wskazując na znaczenie statusu osoby korzystającej ze świadczenia.

Brak ewidencji działa na niekorzyść podatnika

       Szczególnie istotnym elementem rozstrzygnięcia był brak ewidencji przebiegu samochodów. Spółka twierdziła, że samochody służyły realizacji obowiązków pracowniczych. Nie przedstawiła jednak dokumentacji pozwalającej zweryfikować sposób ich wykorzystania. Jednocześnie sama wskazała, że pojazdy są użytkowane w sposób mieszany. NSA uznał, że w takich okolicznościach nie można przyjąć, że korzystanie z samochodów pozostaje całkowicie niezależne od statusu udziałowców. Skoro wspólnicy mogli korzystać z majątku spółki również prywatnie, uzyskane przez nich świadczenie miało charakter korzyści związanej z ich udziałami.

Znaczenie wyroku dla podatników na estońskim CIT

       Wyrok ma istotne znaczenie praktyczne dla spółek korzystających z ryczałtu od dochodów spółek, w których wspólnicy są jednocześnie członkami zarządu lub pracownikami.

       NSA przyjął szerokie rozumienie związku świadczenia z prawem do udziału w zysku. Samo wskazanie, że dane świadczenie jest związane ze stosunkiem pracy, może być niewystarczające, jeżeli wspólnik otrzymuje również prywatną korzyść z majątku spółki.

       W przypadku samochodów wykorzystywanych w sposób mieszany szczególnego znaczenia nabiera zatem sposób dokumentowania ich użytkowania. Brak ewidencji lub innych dowodów pozwalających jednoznacznie określić charakter korzystania z pojazdu może utrudnić wykazanie, że świadczenie nie ma związku z prawem wspólnika do udziału w zysku.

       Wyrok potwierdza jednocześnie, że przepisy o ukrytych zyskach mają przeciwdziałać zastępowaniu klasycznych form dystrybucji zysku innymi świadczeniami na rzecz wspólników. W konsekwencji udostępnienie wspólnikowi składnika majątku spółki do celów prywatnych, nawet jeżeli jest on jednocześnie pracownikiem spółki, może skutkować powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków i obowiązkiem zapłaty ryczałtu.