Opodatkowanie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości w zakresie podatku od towarów i usług

Celem niniejszego artykułów jest przedstawienie skutków podatkowych zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości w zakresie podatku od towarów i usług w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz dyrektywy2006/112/WE

Prawo cywilne

Umowa przedwstępna jest uregulowana w art. 389 Kodeksu cywilnego ( zwana dalej również Kodeksem cywilnym) jest to umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy. Umowa przedwstępna powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.  Przeniesienie własności definiuje art. 155 Kodeksu cywilnego, który wskazuje na umowę sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inną umowę, na podstawie której następuje przeniesienie własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. W przypadku towarów, które są rzeczami oznaczonymi co do gatunku determinantem jest przeniesienie posiadania rzeczy. Momentem przeniesienia prawa własności nieruchomości jest zawarcie umowy w formie aktu notarialnego. Sąd Najwyższy wskazał, że zgodnie z art. 155§1 Kodeksu cywilnego, własność nieruchomości jako rzeczy oznaczonej co do tożsamości przenosi co do zasady umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub jakakolwiek inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości. Według tego przepisu, skutek w postaci przeniesienia własności nieruchomości następuje ex lege, chyba, że  co innego nie wynika z przepisu szczególnego. ( Postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 22 czerwca 2017 r., o sygn. akt III CSK 256/16).

Dostawa towarów

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług( zwana dalej ustawa z dnia 11 marca 2004r) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W rozumieniu  art. 7 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku, przez odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W dalszej części przepis wyszczególnia konkretne czynności, z którymi należy wiązać wykonanie czynności opodatkowanej. Wprawdzie wśród wymienionych tam szczególnych przypadków brak jest umowy przedwstępnej, jednakże jest to katalog otwarty, a kluczowe znaczenie ma zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Rozporządzanie towarami jak właściciel

Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko. Terminu tego nie można utożsamiać z przeniesieniem własności w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Dokonanie dostawy na gruncie podatku od towarów i usług oznacza w istocie pewną czynność faktyczną, umożliwiającą jednakże nabywcy dysponowanie rzeczą w określony sposób. Do czynności, które skutkują przeniesieniem na inny podmiot prawa do rozporządzania towarem jak właściciel należą nie tylko sprzedaż i zamiana, ale także każda inna transakcja, która w sensie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultat (Postanowienie WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r.,  o sygn. akt III SA/Wa 2200/14). Sens ekonomiczny oraz faktyczne użytkowanie towaru odgrywa znacząca rolę podczas definiowania owego zagadnienia. Stwierdzić należy, że chodzi tutaj o tego rodzaju czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Warszawa 2014, s. 125-126) . Istnieją sytuacje, w których przeniesienie prawa następuje w sensie umownym (prawnym), lecz nie fizycznym (ekonomicznym), co nie niesie ze sobą konsekwencji opodatkowania dostawy.

Zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przywołany termin związany jest z przeniesieniem władztwa ekonomicznego nad rzeczą (towarem), czemu nie musi towarzyszyć przeniesienie własności na gruncie cywilnoprawnym. Artykuł 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku definiuje podstawowe pojęcie obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 roku, jakim jest dostawa towarów. Definicja ta nawiązuje do definicji zawartej w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE która przewiduje, iż „dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”

Dyrektywa 2006/112/WE

Na gruncie art. 14 ust. 1 dyrektywy2006/112/WE  (uprzednio art. 5 ust. 1 VI dyrektywy) pojawiały się wątpliwości, czy tak sformułowana treść przepisu oznacza istnienie wymogu przeniesienia własności dla uznania czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu. Do zagadnienia tego odniósł się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV stwierdzając, iż dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 VI dyrektywy, nie ma znaczenia, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju  (T. Michalik, Komentarz VAT, Warszawa 2017, s. 43)

Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia prawa własności towarów. Oznacza to, że na gruncie przedmiotowego przepisu dyrektywy kluczowym elementem jest w istocie przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią (T. Michalik, Komentarz, VAT, Warszawa 2017, s. 46).

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Trybunał zauważył, że dostawa towarów nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi w obowiązującym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Ten pogląd zgodny jest z celem dyrektywy, która została opracowana między innymi dla oparcia wspólnego systemu podatku od towarów i usług  na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów – będącej jedną z trzech transakcji podlegających opodatkowaniu – różnił się w poszczególnych państwach członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym” (Tak między innymi  m.in. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej  sprawa C-494/12 Dixons Retail plc; wyrok z dnia 3.6.2010 r. w sprawie C-237/09 Państwo belgijskie v. Nathalie De Fruytier, wyrok  z dnia 14.12.2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp; wyrok z dnia 14.7.2005 r. w sprawie C-435/03 British American Tobacco International Limited, 2. N.V. Newman Shipping & Agency Company; wyrok z dnia 18.7.2013 r. w sprawie C-78/12 Evita-K ).

Należy zwrócić uwagę, że posiadanie, jako instytucja prawna, wiąże się z władztwem nad rzeczą. Z dyspozycji art. 336 Kodeksu cywilnego wynika, że posiadaczem rzeczy jest nie tylko ten, kto nią faktycznie włada jako właściciel (posiadacz samoistny), lecz także ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W opinii Autora, oddanie nieruchomości zabudowanej w posiadanie wraz z przeniesieniem władztwa ekonomicznego w okolicznościach bezspornie wskazujących na zamiar dokonania sprzedaży spełnia przesłankę do uznania takiego wydania za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Aby móc rozstrzygać, kiedy powstał obowiązek podatkowy, należy najpierw ustalić, kiedy doszło do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu.

Podsumowanie

Uwzględniając powyższe, jeżeli z chwilą wydania doszło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad przedmiotem umowy, to wydanie to, pomimo, że jeszcze nieruchomość nie przeszła formalnie na własność nabywcy, należy traktować jak odpłatną dostawę towarów. Zdaniem Autora, z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia np. gdy w umowie przedwstępnej zakreślono termin zawarcia umowy przyrzeczonej 10 lat od dnia zawarcia umowy przedwstępnej, strona kupująca zobowiązuje się zapłacić faktycznie cała cenę i  w umowie przedwstępnej strony zgodnie oświadczają, że od dnia wydania przedmiotu niniejszej umowy w posiadanie wszelkie korzyści i ciężary z przedmiotem niniejszej umowy związane przejdą na stronę kupującą.

Oddział Wielkopolski ISP w Poznaniu

60-401 Poznań, ul. Wiślana 53

tel. 61 848 33 48

e-mail: biuro.poznan@isp-modzelewski.pl