Podatek od nieruchomości po nowelizacji w 2025 r. – podstawowe zmiany w zakresie definicji budynku i budowli

Wstęp

Nowelizacją przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na podstawie ustawy z 19.11.2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej[1], dokonano zmiany definicji budynku i budowli do potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nowa regulacja nie odwołuje się już wprost i bezpośrednio do definicji wynikających z prawa budowlanego, a więc przepisów pozapodatkowych, gdyż zostało to zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4.07.2023 r. (SK 14/21). Nowelizacja weszła w życie 1.01.2025 r.

Nowelizacja wprowadziła do ustawy podatkowej autonomiczną definicję pojęcia „budowla” bez odwoływania się do przepisów pozapodatkowych a także dokonała wyszczególnienia kategorii obiektów kwalifikowanych jako budowle w ustawie podatkowej.

Konieczne było również wprowadzenie do ustawy autonomicznej definicji pojęcia „budynek” bez odwoływania się do przepisów pozapodatkowych, dla zachowania spójności projektowanych regulacji.

Jak podkreślano jednak w trakcie prac legislacyjnych, nowelizacja z założenia miała na celu zachowanie w jak największym stopniu fiskalnego status quo zakresu opodatkowania, przez przeniesienie wskazanych w ustawie – Prawo budowlane obiektów budowlanych będących budowlami oraz urządzeń budowlanych do definicji budowli. Celem projektodawcy nie była więc zasadnicza zmiana zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. 

 

A. Budynek

Zgodnie z  art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy, w brzmieniu od 1 stycznia 2025 r., budynek to obiekt wzniesiony w wyniku robót budowlanych, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,  trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz który posiada fundamenty i dach, z wyłączeniem obiektu, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach, albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego funkcję jest pojemność.

W uregulowanej w ustawie autonomicznej definicji budynku zawarto elementy, które w stanie prawnym sprzed 1.01.2025 r. , na gruncie ustawy podatkowej oraz ustawy – Prawo budowlane, decydowały o zakwalifikowaniu obiektu jako budynku (1) trwale związany z gruntem , (2) wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz który posiada (3)  fundamenty i (4) dach) oraz dodano wymóg wzniesienia w wyniku robót budowlanych.

Budynek jest definiowany od 1 stycznia 2025 r. jako obiekt (1) trwale związany z gruntem[2], (2) wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz który posiada (3)  fundamenty i (4) dach, z wyłączeniem jednak obiektu, który spełniałby te cechy ale w którym są lub mogą być gromadzone  materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach, albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego  podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego funkcję jest pojemność (to zbiorniki, silosy – zaliczane do budowli).

Budynek ponadto ma być wzniesiony w wyniku robót budowlanych[3]; ponadto budynek jest uznawany za obiekt jednorodny wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej „Analogicznie, jak w obowiązującym stanie prawnym, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie budynek wraz z instalacjami (o ile je posiada) zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Instalacje takie jak: instalacja elektroenergetyczna, wodociągowa, kanalizacyjna, cieplna, telekomunikacyjna, gazowa nie będą stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania i nie będą w konsekwencji podlegały opodatkowaniu, gdyż podstawą opodatkowania budynku jest jego powierzchnia użytkowa. Należy zwrócić uwagę, iż zakres/rodzaj instalacji mieszczących się w definicji budynku będzie zależny od jego przeznaczenia, przykładowo budynek szpitala czy hali produkcyjnej ze względu na swoją specyfikę wymaga innych rodzajów instalacji (np. instalacja tlenowa w szpitalu) niż standardowy budynek.[4]” 

Utrzymano ponadto zasadę pierwszeństwa kwalifikacji obiektu jako budynku (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy). Obowiązująca będzie więc dalej zasada pierwszeństwa kwalifikacji obiektu jako budynku, co oznacza, że najpierw będzie należało ustalić, czy dany obiekt jest budynkiem, a jeżeli nie jest, to dopiero następnie będzie można rozważać jego kwalifikację do kategorii budowli, jeżeli obiekt ten będzie spełniał przesłanki do uznania za budowlę, przewidziane w przepisach. Żaden budynek nie może być bowiem jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku.

 

B. Budowla

Zgodnie z  art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy, w brzmieniu od 1 stycznia 2025 r. budowlą jest:

1. obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,
2. elektrownia wiatrowa, elektrownia jądrowa i elektrownia fotowoltaiczna, biogazownia, biogazownia rolnicza, magazyn energii, kocioł, piec przemysłowy, kolej linowa, wyciąg narciarski oraz skocznia, w części niebędącej budynkiem – wyłącznie w zakresie ich części budowlanych,
3. urządzenie budowlane – przyłącze oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków oraz inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,
4. urządzenie techniczne inne niż wymienione w lit. a–c – wyłącznie w zakresie jego części budowlanych,
5. fundamenty pod maszyny oraz pod urządzenia techniczne, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową

– wzniesione w wyniku robót budowlanych, także w przypadku, gdy stanowią część obiektu niewymienionego w ustawie.

ZAŁĄCZNIK Nr  4

WYKAZ OBIEKTÓW, O KTÓRYCH MOWA W ART. 1A UST. 1 PKT 2 LIT. A USTAWY

Pozycja	Obiekt
1	odkryty obiekt sportowy inny niż wymieniony w poz. 2
2	płyta stadionu, tunel dla zawodników, trybuny – wchodzące w skład stadionu
3	Amfiteatr
4	zbiornik wody surowej, hala technologiczna, zbiornik retencyjny wody uzdatnionej, odstojnik wód popłucznych – wchodzące w skład stacji uzdatniania wody
5	stacja zlewna, przepompownia ścieków oczyszczonych, osadnik wstępny, osadnik wtórny, reaktor biologiczny, komora tlenowa, komora rozdziału, komora niedotleniona, komora beztlenowa, zagęszczacz grawitacyjny, instalacja do odwadniania osadów, instalacja do odgazowywania, stacja zagęszczania osadu nadmiernego, stacja dozowania kwasu octowego, zbiornik wyrównawczy cieczy nadosadowej, przepompownia osadu recyrkulowanego i nadmiernego, komora predenitryfikacji – wchodzące w skład oczyszczalni ścieków
6	obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, inny niż wymieniony w poz. 4 i poz. 5
7	obiekt ochronny
8	nadziemne i podziemne przejście dla pieszych, ciąg pieszy
9	obiekt hydrotechniczny: zapora, próg, stopień wodny, jaz, śluza wałowa, syfon, brama przeciwpowodziowa, kanał, śluza żeglowna, opaska brzegowa, ostroga brzegowa, rów melioracyjny inny niż ziemny, obiekt zrzutu wody, obiekt zrzutu ścieków, obudowa ujęć wód podziemnych
10	obiekt kontenerowy trwale związany z gruntem
11	wiata, z wyłączeniem wiaty wymienionej w art. 1a ust. 1 pkt 2a lit. c
12	podbudowa słupowa dla linii kablowej, fundament, konstrukcja wsporcza, wolno stojący maszt antenowy, wolno stojąca wieża, szafa telekomunikacyjna, słupek telekomunikacyjny – wchodzące w skład sieci telekomunikacyjnej
13	występujące samodzielnie lub stanowiące element sieci obiekty, których charakterystycznym parametrem jest długość: a) wodociąg, gazociąg, ciepłociąg oraz inny rurociąg, b) trakcja elektroenergetyczna, linia elektroenergetyczna, c) linia kablowa podziemna, umieszczona bezpośrednio w ziemi lub nadziemna, z wyłączeniem kabli telekomunikacyjnych dowieszonych do już istniejącej linii kablowej nadziemnej, d) kanalizacja kablowa, z wyłączeniem zainstalowanych w niej kabli, e) kanał technologiczny, z wyłączeniem zainstalowanych w nim kabli, f) kanał inny niż wymieniony w załączniku – wraz z przewodami, fundamentem, podbudową słupową oraz konstrukcją wsporczą, o ile je posiadają
14	przystań, sztuczna wyspa, basen portowy, dok, falochron, nabrzeże, molo, pirs, pomost, pochylnia, dalba, stawa
15	pas startowy, droga kołowania, płyta lotniskowa, plac postojowy, plac manewrowy – znajdujące się na terenach lotnisk oraz lądowisko
16	droga, wjazd, zjazd i wyjazd z drogi, zatoka parkingowa
17	droga kolejowa, tj. tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka, w tym tłuczeń i piasek, wraz z elementami wymienionymi w pkt 2-11 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym
18	most, wiadukt, estakada, przepust, przejazd
19	ujęcie wód morskich, ujęcie wód śródlądowych
20	konstrukcja oporowa, konstrukcja wsporcza inna niż wymieniona w załączniku
21	Tunel
22	Ogrodzenie
23	składowisko odpadów
24	parking znajdujący się poza budynkiem, plac postojowy, plac składowy, plac pod śmietnik, podjazd, zadaszenie
25	wolno stojące: wieża, maszt, oświetlenie zewnętrzne oraz wolno stojące trwale związane z gruntem: instalacja przemysłowa inna niż wymieniona w załączniku, tablica reklamowa, urządzenie reklamowe
26	wolno stojący komin, chłodnia kominowa
27	waga samochodowa, waga kolejowa
28	przekrycie namiotowe, powłoka pneumatyczna, strzelnica, kiosk uliczny, pawilon sprzedaży ulicznej, pawilon wystawowy – trwale związane z gruntem

 

Wszystkie wymienione wyżej rodzaje obiektów będą mogły zostać zakwalifikowane jako budowla pod warunkiem wzniesienia ich w wyniku robót budowlanych[5], podobnie jak w przypadku budynku.

Jak wskazano  w uzasadnieniu nowelizacji, „nowa” definicja budowli powstała w realizacji celu zachowania jednak w jak największym stopniu fiskalnego status quo zakresu opodatkowania, przez przeniesienie wskazanych w ustawie – Prawo budowlane obiektów budowlanych będących budowlami oraz urządzeń budowlanych załącznika nr 4 do ustawy zawierającego katalog budowli oraz do art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. b–e.

 

C. Trwały związek z gruntem

Ustawa nowelizująca wprowadziła definicję „trwałego związania z gruntem”, jako „takie połączenie obiektu budowlanego z gruntem, które zapewnia mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć, spowodować przemieszczenie lub przesunięcie się na inne miejsce”.

Ta przesłanka występuje przy kilku typach obiektów z nowego załącznika, które mają być traktowane jako budowle, np.: obiekt kontenerowy trwale związany z gruntem; wolno stojące trwale związane z gruntem: instalacja przemysłowa, tablica reklamowa, urządzenie reklamowe, a ponadto jest elementem definicji budynku.

Definicja nawiązuje do tez z orzecznictwa, w ramach których dokonywano wykładni tego pojęcia na tle dotychczasowych przepisów. W tym zakresie orzecznictwo przyjęło restrykcyjne podejście, gdyż w wielu przypadkach wystarczające jest, aby np. wiatr nie doprowadził do przesunięcia obiektu, aby traktować go jako podlegający opodatkowaniu podatkiem. Nowa definicja to potwierdza.

Jednocześnie nie wydaje się zasadne, aby tę definicję można było rozszerzać na inne obiekty, dla których tego swoistego warunku nie przewidziano. Element „trwałego związku z gruntem” jest istotny również w kontekście ustalania własności budowli np. na dzierżawionych gruntach. W tym zakresie należy bez zmian opierać się na rozumieniu tego pojęcia dla potrzeb kodeksu cywilnego, a więc z uwzględnieniem aspektu technicznego i temporalnego (aspekt czasu umowy dzierżawy i ewentualnego obowiązku likwidacji naniesień przez dzierżawcę).

„Połączenie” to przy tym każdy rodzaj ingerencji w grunt, a nie jedynie posadowienia na tym gruncie. Połączenie obiektu z gruntem to fizyczne powiązanie obiektu z podłożem (np. poprzez kotwy, śruby).

 

D. Wprowadzenie definicji robót budowlanych

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 b ustawy, roboty budowlane to prace polegające na budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub montażu, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725 i 834);

Roboty budowlane zdefiniowane zostały więc przed odwołanie się do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, z wyłączeniem rozbiórki. Pod pojęciem robót budowlanych zgodnie z ustawą Prawo budowlane należy rozumieć: budowę (odbudowę, rozbudowę, nadbudowę), przebudowę oraz montaż. Na potrzeby podatku od nieruchomości pojęcia te będą rozumiane tak jak w ustawie Prawo budowlane.

Doprecyzowanie w definicji obiektu budowlanego, iż są to budynki i budowle wzniesione w wyniku robót budowlanych z równoczesnym odwołaniem do przepisów Prawa budowlanego wyeliminuje z tej definicji  obiekty, które nie powstają w wyniku robót budowlanych. Przedmiotem opodatkowania w  ustawie podatkowej są zatem wyłącznie obiekty będące efektem robót budowlanych.

 

E. Urządzenia budowlane podlegające opodatkowaniu w całości

Zgodnie z art. 1a ust 1 pkt 2 lit. c) ustawy budowle to także urządzenie budowlane tj. przyłącza oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków oraz inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

Jako budowle opodatkowane są więc przyłącze oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków oraz inne urządzenie techniczne.

Przy czym te rodzaje obiektów wymienionych w lit. c są kwalifikowane na podatek od nieruchomości jako budowle po spełnieniu łącznie dwóch warunków: muszą być związane z konkretnym  budynkiem (w rozumieniu przepisów ustawy) albo budowlą, o której mowa w lit. a (załącznik nr 4 do ustawy) oraz bezpośrednio zapewniać możliwość użytkowania tego budynku lub budowli zgodnie z przeznaczeniem (być dla tego budynku/budowli niezbędne).

Należy podkreślić, iż jako obiekty „inne urządzenia techniczne” wskazane w lit. c należy rozumieć urządzenia techniczne, które:

– nie są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania budynku albo budowli zgodnie z ich przeznaczeniem (te podlegają opodatkowaniu „jako budynek”, tj. wraz z budynkiem od powierzchni użytkowej),

– same nie są budynkiem albo budowlą,

– pełnią rolę służebną wobec konkretnego budynku albo budowli (wskazanej w załączniku nr 4) i są z takim budynkiem albo budowlą funkcjonalnie powiązane zapewniając możliwość użytkowania budynku albo budowli zgodnie z ich przeznaczeniem i tylko wtedy, gdy związek użytkowany takiego urządzenia technicznego z takim budynkiem albo budowlą jest konieczny dla realizacji funkcji budynku albo budowli oraz bezpośredni (nie będą urządzeniami technicznymi urządzenie jedynie usprawniającego funkcjonowanie budynku albo budowli np. kasa fiskalna, terminal komputerowy, taśmociąg, suwnica itp.).[6]

 

F. Zapewnienie możliwości wykorzystania dotychczasowego dorobku orzeczniczego w zakresie opodatkowania budowli oraz powołania biegłego

Jak wskazano w uzasadnieniu nowelizacji: „Konsekwencją zaproponowanej definicji budowli, tj. w oparciu o kategorie budowli, których rodzaje zostaną zaczerpnięte z ustawy – Prawo budowlane będzie możliwość pomocniczego czerpania z bogatego dorobku orzeczniczego dotyczącego opodatkowania budowli, w stanie prawnym, w którym definicja „budowli” odwołuje się do przepisów ustawy – Prawo budowlane. [7]

Ponadto w spornych sprawach, w których wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy zgodnie z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa  (Ordynacja podatkowa) będzie mógł powołać biegłego, tj. osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Opinia biegłego posiadającego wiedzę fachową, doświadczenie zawodowe w danej dziedzinie, w tym przypadku z zakresu inżynierii lądowej lub budownictwa, jest bowiem jednym z dowodów w sprawie, a organ podatkowy ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zatem fakt, iż projektowana definicja nie będzie odwoływała się do przepisów prawa budowlanego nie będzie uniemożliwiał wykorzystania na potrzeby dokonania przez organ podatkowy ustaleń faktycznych w sprawie, zarówno opinii biegłych z zakresu prawa budowlanego, jak również innych dokumentów wydanych w oparciu o te przepisy, np. dokumentacji budowlanej, w tym przykładowo decyzji o pozwoleniu na budowę dotyczących konkretnych obiektów. Będą one stanowić materiał dowodowy w sprawie podlegający ocenie organu podatkowego.”

Projektodawca wskazuje więc, iż mimo nowej regulacji pomocnicze w interpretacji mogą być dotychczasowe, adekwatne orzeczenia i interpretacje dotyczące tego podatku, sprzed 1 stycznia 2025 r. a ponadto – niezależnie od oderwania definicji budowli i budynku do podatku od przepisów Prawa budowlanego – pomocnicza jest niezmiennie wiedza z zakresu prawa budowlanego oraz – w ramach interpretacji systemowej – definicja pojęć używanych w Prawie budowlanym.

G. Urządzenia techniczne a urządzenia budowlane.

W przypadku obiektów takich jak systemy wentylacji, chłodzenia, systemy bezpieczeństwa ppoż,  systemy alarmowe, systemy dostępu, telewizji przemysłowej cctv, sieci LAN, instalacja sprężonego powietrza, znajdujących się budynku powstaje sporne zagadnienie uznania ich za  budowlę – w szczególności jako urządzenia budowlane. 

W sytuacji gdy położone są one w budynku, ewentualnie – w części  – na dachu budynku, na ścianie budynku – stanowią one co do zasady jednak najczęściej instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem. Jest tak w przypadku takich wentylacji/klimatyzacji, systemów bezpieczeństwa ppoż,  systemów alarmowych, systemów dostępu, detekcji, telewizji przemysłowej cctv, sieci LAN które służą wentylacji/klimatyzacji/ bezpieczeństwu/ochronie/obsłudze budynku lub poszczególnych pomieszczeń budynku czyli funkcjonalnie służą budynkowi. 

Budynek jest uznawany za obiekt jednorodny wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Budynek to obiekt kompleksowy „czyli obiekt wraz z instalacjami podstawa opodatkowania budynku to powierzchnia użytkowa, wartość instalacji budynku nie ma wpływu na wysokość podatku od budynku”

Ustawa nie definiuje pojęcia instalacji zapewniających możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem, więc nadać mu należy znaczenie językowe/słownikowe. Zgodnie z nim instalacje to «zespół przewodów i urządzeń doprowadzających elektryczność, gaz, wodę itp. do jakichś obiektów lub pomieszczeń» . Przez zwrot legislacyjny, instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem należy rozumieć  zespół przewodów i urządzeń służąc do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, gaz ziemny, woda, ścieki, czy inne substancje do obsługi wnętrza budynku. (uchwała NSA z 10 października 2022 r., sygn. Akt III FPS 2/22).

Jak wskazano już powyżej, w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano, że  „przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie budynek wraz z instalacjami (o ile je posiada) zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Instalacje takie jak: instalacja elektroenergetyczna, wodociągowa, kanalizacyjna, cieplna, telekomunikacyjna, gazowa nie będą stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania i nie będą w konsekwencji podlegały opodatkowaniu, gdyż podstawą opodatkowania budynku jest jego powierzchnia użytkowa. Należy zwrócić uwagę, iż zakres/rodzaj instalacji mieszczących się w definicji budynku będzie zależny od jego przeznaczenia, przykładowo budynek szpitala czy hali produkcyjnej ze względu na swoją specyfikę wymaga innych rodzajów instalacji (np. instalacja tlenowa w szpitalu) niż standardowy budynek ”. 

Utrzymano ponadto zasadę pierwszeństwa kwalifikacji obiektu jako budynku (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy). Obowiązująca jest więc dalej zasada pierwszeństwa kwalifikacji obiektu jako budynku, co oznacza, że najpierw będzie należało ustalić, czy dany obiekt jest budynkiem, a jeżeli nie jest, to dopiero następnie będzie można rozważać jego kwalifikację do kategorii budowli, jeżeli obiekt ten będzie spełniał przesłanki do uznania za budowlę, przewidziane w przepisach. Żaden budynek nie może być bowiem jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku.

Odnośnie do podobnych rodzajowo urządzeń, w tym na styku zagadnień „instalacji  w budynku” i „urządzenia budowlane” orzecznictwo wypowiadało się  w stanie prawnym do końca 2024 r.: I SA/Po 277/23 – Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu LEX nr 3603847:

„W powołanym … wyroku z 30 maja 2023 r. (III FSK 5017/21) NSA dostrzegł ponadto trudności jakie mogą wiązać się z odróżnieniem pojęcia „urządzenie budowlane” w znaczeniu, w jakim wynika to z art. 3 pkt 9 p.b., od „instalacji” w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. Odwołując się do poglądów prezentowanych w judykaturze (wyrok z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 740/22), NSA zwrócił uwagę, że użyte w art. 3 pkt 9 p.b. określenie „urządzenie techniczne”, wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i ustawie – Prawo budowlane, a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej. Nie koliduje to z ogólną definicją urządzenia przyjętą w art. 3 pkt 9 z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 z późn. zm. (urządzenia to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych), lecz wymaga doprecyzowania, co stanowi urządzenie techniczne. Według NSA, zgodnie z ujęciem słownikowym urządzenia techniczne mogą stanowić przedmioty umożliwiające wykonanie danego procesu, składające się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia. Zdaniem NSA tak zwane „inne urządzenia technicznie” (niewymienione w art. 3 pkt 9 p.b.) mogą zostać zaliczone do urządzeń budowlanych, a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli zapewniają możliwość użytkowania konkretnego obiektu budowlanego – w tym będącego budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego – zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie całego kompleksu przemysłowego, obejmującego zarówno budowle, jak i budynki (por. wyrok NSA z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 257/22).

(…) Należy tutaj podkreślić, że organ I instancji prawidłowo zakwalifikował część sieci niskich napięć, instalacje sprężonego powietrza, wentylacji i chłodzenia oraz instalacje tryskaczową i sygnalizacji pożaru, które nie stanowią odrębnego obiektu (budowli), ale są wewnętrzną instalacją budynków (…)”

„5) instalacja tryskaczowa oraz instalacja sygnalizacji pożaru nie stanowią odrębnych całości technicznoużytkowych, lecz stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynków, w których wnętrzach zostały zainstalowane, zgodnie z ich przeznaczeniem. Zatem powinny zostać wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości,”

Reasumując – w ocenie autora, w  przypadku wymienionych urządzeń, które służą wentylacji czy klimatyzacji budynku / pomieszczeń budynku, w przypadku systemów bezpieczeństwa ppoż,  systemów alarmowych, systemów dostępu, telewizji przemysłowej cctv, sieci LAN które służą wentylacji/klimatyzacji/ bezpieczeństwu/obsłudze poszczególnych pomieszczeń budynku czy całego budynku czyli funkcjonalnie służą budynkowi,  stanowią one instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem nie podlegające opodatkowaniu odrębnie jako  budowle.

 

Odnośnie zaś do urządzeń i instalacji, które funkcjonalnie służą wentylacji/klimatyzacji/chłodzeniu urządzeń i maszyn położonych w budynku, ich bezpieczeństwu lub ich funkcjonowaniu, jak np. instalacja sprężonego powietrza i funkcjonują wraz  z nimi w ramach procesów technologicznych oraz nie są związane technicznie ani funkcjonalnie z obiektem stanowiącym inną budowlę ani też nie stanowią urządzeń służących budynkowi (inaczej niż służenie maszynom/innym urządzeniom w budynku), rozważeniu wymaga analiza spełnienia przez nie definicji budowli jako urządzenia budowlanego.

Ryzyko wiąże się z uznaniem tych obiektów za budowle jako urządzenia budowlane tj. urządzenia techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a (budowlą), niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,(…).

W ocenie autora urządzenia takie nie stanowią budowli jako urządzenia budowlane, gdyż bezpośrednio nie są związane z budynkiem lub budowlą z zał. 4 ustawy lecz z maszynami /urządzeniami, którym służą w procesach technologicznych.  Nie można więc mówić o ich bezpośrednim związaniu z budynkiem czy inną budowlą a tym bardziej o niezbędności takiego związku (budynek mógłby funkcjonować bez tych urządzeń).

Zgodnie z art. 1a ust 1 pkt 2 lit c) ustawy budowle to także urządzenie budowlane tj. przyłącza oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków oraz inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,

Jako budowle opodatkowane są więc przyłącza oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków oraz inne urządzenie techniczne

Przy czym te rodzaje obiektów wymienionych w lit. c są kwalifikowane na podatek od nieruchomości jako budowle po spełnieniu łącznie dwóch warunków: muszą być związane z konkretnym  budynkiem (w rozumieniu przepisów upol) albo budowlą, o której mowa w lit. a (załącznik nr 4 do ustawy) oraz bezpośrednio zapewniać możliwość użytkowania tego budynku lub budowli zgodnie z przeznaczeniem.

Należy podkreślić, iż jako obiekty „inne urządzenia techniczne” wskazane w lit. c należy rozumieć urządzenia techniczne, które:

– nie są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania budynku albo budowli zgodnie z ich przeznaczeniem (te podlegają opodatkowaniu „jako budynek”, tj. wraz z budynkiem od powierzchni użytkowej),

– pełnią rolę służebną wobec konkretnego budynku albo budowli (wskazanej w załączniku nr 4) i są z takim budynkiem albo budowlą funkcjonalnie powiązane zapewniając możliwość użytkowania budynku albo budowli zgodnie z ich przeznaczeniem i tylko wtedy, gdy związek użytkowany takiego urządzenia technicznego z takim budynkiem albo budowlą jest konieczny dla realizacji funkcji budynku albo budowli oraz bezpośredni.

Reasumując – w ocenie autora, w przypadku urządzeń i instalacji, które funkcjonalnie służą wentylacji/klimatyzacji/chłodzeniu, bezpieczeństwu innych urządzeń i maszyn położonych w budynku lub stanowią wraz z nimi części ciągów technologicznych, a więc funkcjonują w ramach procesów technologicznych nie można uznać, iż stanowią one budowle , w szczególności nie są to urządzenia budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy.

 

H. Fundamenty pod maszyny i urządzenia.

Zgodnie z art. 1a ust 1 pkt 2 lit. e. ustawy budowla – to m. in. fundamenty pod maszyny oraz pod urządzenia techniczne, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, wzniesione w wyniku robót budowlanych, także w przypadku, gdy stanowią część obiektu niewymienionego w ustawie

W orzecznictwie i doktrynie dotychczas podnosiło się, iż ustawodawca nie wprowadził rozróżnienia dla fundamentów pod maszynami i urządzeniami w zależności od tego, gdzie się znajdują. Ich usytuowanie nie ma istotnego znaczenia dla opodatkowania, tj. fundamenty pod maszyny i urządzenia w budynku mogą także stanowić przedmiot opodatkowania: I SA/Po 277/23 – Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu: „Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sporne fundamenty (…) nie są elementami budynku (hali), ale są odrębnymi konstrukcyjnie od budynku obiektami i na podstawie art. 3 pkt 3 p.b. podlegają opodatkowaniu jako odrębne budowle. Zasadny jest wniosek organu I instancji, że ustawodawca nie wprowadził rozróżnienia dla fundamentów pod maszynami i urządzeniami w zależności od tego, gdzie się znajdują. Ich usytuowanie nie ma istotnego znaczenia dla opodatkowania. W okolicznościach faktycznych tej sprawy fundamenty powstały na potrzeby posadowienia pras w budynku hali produkcyjnej (…) i (…)”

Teza ta pozostaje aktualna także w stanie prawnym od 1 stycznia 2025 r.

Kluczowe jest więc nie położenie obiektu, tylko zdefiniowanie pojęcia fundamentu.   Ustawa nie definiuje odrębnie pojęcia „fundament”, dlatego nadać mu należy znaczenie językowe/słownikowe. Zgodnie z nim fundamentem (sjp.pwn.pl ) jest 1. «dolna część budowli lub innej konstrukcji osadzona w ziemi».

Fundament (posadowienie) jest to budowlany element konstrukcyjny przekazujący na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli lub maszyn (w przypadku fundamentu pod maszynę lub urządzenie), wykonany z betonu, żelbetu, murowany z cegieł lub kamieni przekazujący obciążenia na grunt taki jak ławy fundamentowe (pod murami lub szeregiem słupów) ; stopy fundamentowe (pod słupami, filarami); płyty fundamentowe; pale fundamentowe.

Uzupełniając wykładnię językową o zasady wykładni systemowej, czerpiąc z zasad prawa budowalnego, fundamentem jest element konstrukcji budowlanej, w jej najniższej części, mający za zadanie przekazanie ciężaru budowli na grunt, np. ława, stopa fundamentowa, płyta fundamentowa.

 

Wyrok WSA w Gdańsku z 26 czerwca 2024 r. II SA/Gd 1021/23 (prawomocny):

„Podkreślić przy tym trzeba, że zarówno Prawo budowlane jak i żadna inna ustawa nie zawierają definicji fundamentu, dlatego też, w celu przesądzenia czy w sprawie mamy z takowym do czynienia, należy określić podstawową cechę lub cechy go charakteryzujące w oparciu o zakres semantyczny tego pojęcia, jaki ma ono w języku potocznym. Zgodnie z encyklopedyczną definicją przez pojęcie „fundamentów” należy rozumieć „osadzoną w gruncie dolną część budowli lub podstawę konstrukcji (np. maszyny)”, fundamenty mogą być różne, np. „stopowe – pod słupy, ławowe – pod ściany, płytowe – pod całe obiekty, na gruntach o niedostatecznej nośności fundamenty opiera się na palach, studniach, kesonach” (Encyklopedia Popularna PWN, Warszawa 1982, s. 223). (…)  Przyjmując, że przedmiotowy obiekt budowlany został posadowiony tylko na bloczkach betonowych, których wykonanie nie wymaga prac ziemnych i samo ustawienie na nich obiektu nie ma charakteru niewzruszalnego, to bloczki takie pełnią jedynie funkcję podpór i izolacji obiektu od podłoża, nie zaś fundamentu trwale wiążącego obiekt z gruntem, dającego pewność jego zakotwiczenia. Sąd nie podziela przy tym stanowiska organów, że sam fakt istnienia obiektu od 2014 r. dowodzi stabilności jego posadowienia i możliwości uznania betonowych bloczków położonych na gruncie za fundament.

Tym samym, dokonana przez orzekające w sprawie organy ocena, że przedmiotowy obiekt jest trwale związany z gruntem i stanowi budynek jest błędna”

Wyrok WSA w Opolu z dnia 12 września 2024 r. I SA/Op 427/24 (prawomocny):

Jednocześnie jednak, zdaniem Sądu, dostrzec należy, że najbardziej powszechnym sposobem trwałego związania obiektu budowlanego z gruntem jest zagłębienie go w ziemi poprzez wykonanie fundamentów (NSA w wyroku z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt II OSK 2344/18; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić trzeba, że zarówno Prawo budowlane jak i żadna inna ustawa nie zawierają definicji fundamentu, dlatego też, w celu przesądzenia czy w sprawie mamy z takowym do czynienia, należy określić podstawową cechę lub cechy go charakteryzujące w oparciu o zakres semantyczny tego pojęcia, jaki ma ono w języku potocznym. Zgodnie z encyklopedyczną definicją przez pojęcie „fundamentów” należy rozumieć „osadzoną w gruncie dolną część budowli lub podstawę konstrukcji (np. maszyny)”, fundamenty mogą być różne, np. „stopowe – pod słupy, ławowe – pod ściany, płytowe – pod całe obiekty, na gruntach o niedostatecznej nośności fundamenty opiera się na palach, studniach, kesonach” (Encyklopedia Popularna PWN, Warszawa 1982, s. 223). Fundament jest elementem konstrukcyjnym budynku, który zapewnia jego stabilność i trwałość (istotą budynku jest m.in. to, że niezmiennie znajduje się w tym samym miejscu) i przenosi ciężar budynku na grunt.

Odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów – z upoważnienia ministra – na zapytanie nr 2922 w sprawie interpretacji zapisów w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, Podsekretarz stanu Elżbieta Mucha, Warszawa, dnia 26 kwietnia 2004 r.:

„Zgodnie z informacjami uzyskanymi w Głównym Urzędzie Nadzoru Budowlanego, fundamentem jest element konstrukcji budowlanej, w jej najniższej części, mający za zadanie przekazanie ciężaru budowli na grunt, np. ława, stopa fundamentowa (wymienione w § 3 pkt 24 lit. b ww. rozporządzenia). Pod pojęciem fundamentów należy rozumieć każdy ich rodzaj.

Prawie każdy obiekt budowlany posiada fundament, gdyż musi mieć element konstrukcyjny przenoszący obciążenia budynku lub budowli na grunt. Fundamenty mogą być wykonywane z bardzo różnych materiałów, takich jak: drewno, beton, kamień itd. Mogą też być w różny sposób wykonane, np. murowane lub układane z elementów prefabrykowanych, monolityczne, płytowe (wylewka betonowa), jak również mogą być fundamenty posadowione na różnych poziomach lub mogą być typu głębokiego (pale).

Ponadto zamieszczenie definicji pojęcia fundamenty w przepisach Prawa budowlanego nie jest niezbędne ze względu na fakt, iż jest to określenie techniczne elementu konstrukcyjnego, natomiast w razie wątpliwości może zostać poddane ocenie biegłego”.

 

Z uzasadnienia nowelizacji ustawy:

„4. Fundamenty pod maszyny oraz urządzenia techniczne, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jest to rodzaj obiektu podlegający kwalifikowaniu jako budowla przeniesiony z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Są to fundamenty dedykowane pod konkretny rodzaj maszyn oraz urządzeń technicznych w celu przenoszenia na grunt[8] obciążeń generowanych podczas prac tych maszyn lub urządzeń technicznych. Fundamenty te nie są częścią składową budynku[9] lub innej budowli (która może składać się z innego fundamentu będącego jej częścią składową), tylko stanowią odrębną budowlę, która może być zlokalizowana wewnątrz albo na zewnątrz obiektu budowlanego.

Należy również podkreślić, iż maszyny oraz urządzenia techniczne posadowione na takim fundamencie (odrębne techniczne, ale składające się całość użytkową) nie są budowlą w rozumieniu projektowanych przepisów (nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości).

Biorąc pod uwagę powyższe, kluczowe jest zidentyfikowanie czy montaż urządzenia/ maszyny miał miejsce na fundamencie rozumianym jako osadzona w gruncie dolną część ich konstrukcji, np. stopa fundamentowa a samo powstanie fundamentu  wymagało prac ziemnych. Fundament podlega bowiem odrębnemu opodatkowaniu jako budowla tylko wtedy gdy stanowi odrębny od konstrukcji budynku obiekt.

W tym stanie rzeczy należy w ocenie autora uznać, iż samo wzmocnienie stropu nie stanowi posadowienia fundamentu. Wzmocnienie stropu jest elementem konstrukcyjnym budynku/częścią składową budynku. Także w przypadku konstrukcji posadowionych na kondygnacjach innych niż posadowione na gruncie nie wystąpi fundament rozumiany jako dolna część budowli /maszyny lub innej konstrukcji osadzona w ziemi.

 

[1] Opublikowana w Dzienniku Ustaw z 29.11.2024 r. pod poz. 1757.

[2] Trwałe związanie z gruntem – takie połączenie obiektu budowlanego z gruntem, które zapewnia temu obiektowi stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym niezależnym od działania człowieka, mogącym zniszczyć lub spowodować przemieszczenie lub przesunięcie się obiektu budowlanego na inne miejsce (art. 1a ust 1 pkt 2c).

[3] Roboty budowlane – prace polegające na budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub montażu, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725, 834 i 1222); (art. 1a ust 1 pkt 2b).

[4] Podkreśl. ISP.

[5] Roboty budowlane – prace polegające na budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub montażu, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725, 834 i 1222); (art. 1a ust 1 pkt 2b).

[6] Zob. uzasadnienie do ustawy nowelizującej.

[7] Podkreśl. IS.

[8] Podkreśl. ISP.

[9] Podkreśl. ISP.

 

Więcej informacji udzielą doradcy i konsultanci podatkowi Instytutu Studiów Podatkowych: