Serwis Doradztwa Podatkowego

Serwis Doradztwa Podatkowego – nr 418 – 21 sierpnia 2017 r.

 

10. Zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów a treść postanowienia o nieściągalności

W prawomocnym wyroku z dnia 19 lipca 2017r. (II FSK 1680/15) NSA odniósł się do możliwości zastosowania oraz wykładni regulacji prawnych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a oraz art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej określanej jako: „ustawa”). Wskazał przy tym na sposób udokumentowania nieściągalności wierzytelności i wyjaśnił, czy postanowienie o nieściągalności może dokumentować nieściągalność wielu wierzytelności. W sprawie, w której zapadło wskazane rozstrzygnięcie, nastąpiło uchylenie przez Sąd pierwszej instancji interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek spółki, która wystąpiła o potwierdzenie swej oceny, że w przypadku, gdy nieściągalność jednej z kilku wierzytelności spółki, tego samego rodzaju, wynikających z tego samego kontraktu budowlanego, wobec danego dłużnika, jest udokumentowana postanowieniem o nieściągalności wierzytelności, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, uznanym przez spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, spółka ta może uznać za nieściągalne i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie takiego postanowienia również inne (nie objęte tym postanowieniem) wierzytelności, przysługujące spółce wobec tego samego dłużnika, wynikające z tego samego kontraktu budowlanego, które są wymagalne na dzień wydania tego postanowienia. Spółka opierała swą ocenę na wykładni językowej art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy, która – jej zdaniem – nie dawała podstaw do przyjęcia, iż postanowienie o nieściągalności ma być wydane dla każdej wierzytelności, która ma być zaliczana na podstawie tego przepisu do kosztów podatkowych.
Dyrektor IS w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2014 r. nr IPPB3/423-19/14-2/GJ, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, że warunkiem zaliczenia wierzytelności zarachowanej uprzednio jako przychód należny do kosztów uzyskania przychodów jest udokumentowanie jej nieściągalności w sposób przyjęty w jednym z trzech punktów art. 16 ust. 2 ustawy, a więc odrębnie, dokumentem zaświadczającym o nieściągalności wierzytelności dotyczącym konkretnej należności. Zaznaczył, że brak wypłacalności dłużnika w danym momencie potwierdzony przez organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym konkretnej wierzytelności nie może przesądzać o nieściągalności innych wierzytelności wobec tego samego dłużnika, bowiem stan nieściągalności to stan faktyczny, dynamiczny, który może ulec zmianie, a zatem nie można wykluczyć, że w przyszłości, z uwagi na nowe okoliczności faktyczne, egzekucja z początku bezskuteczna wobec jednej wierzytelności może okazać się skuteczna wobec innych wierzytelności.
WSA w Warszawie wyrokiem z 25 lutego 2015 r. (III SA/Wa 1819/14) uwzględnił skargę na powyższą interpretację. Podkreślił, że ratio legis art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku z ust. 2 ustawy było zagwarantowanie, aby podatnik będący wierzycielem nie zaliczał do swoich kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, które w rzeczywistości nie są nieściągalne. Zdaniem WSA w Warszawie, wykładnia językowa art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy prowadzi do wniosku, że nieściągalność (każda) powinna być udokumentowana odpowiednim postanowieniem, ale nie wynika już, że musi tu zachodzić relacja funkcji, tj. że jedno postanowienie o nieściągalności przypisane być musi jednej i tylko jednej wierzytelności. W ocenie WSA, postanowienie może dokumentować nieściągalność wielu wierzytelności. Sąd zaznaczył jednak, że ewentualne, ponowne przeprowadzenie skutecznej egzekucji względem dłużnika, wobec którego w przeszłości wydano postanowienie o nieściągalności, nie może pozostać bez wpływu na rozliczenie podatkowe wierzyciela – podatnika. Jeśli w przeszłości wydano postanowienie o nieściągalności, ale później, pomimo tego postanowienia, egzekucja doprowadziła do odzyskania należnej wierzytelności z ujawnionego lub nabytego majątku dłużnika, to odzyskana kwota powinna być uwzględniona w korekcie jako przychód, a nie koszt podatkowy.
NSA z kolei, wyrokiem z dnia 19 lipca 2017r. (II FSK 1680/15) uznał zasadność skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji. Stwierdził bowiem, że z dosłownej treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy, wynika jednoznacznie, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, a zatem rozszerzanie zakresu analizowanej normy na inne jeszcze wierzytelności, przysługujące w stosunku do tego samego dłużnika w dacie wydania wzmiankowanego postanowienia, zmieniałoby w istocie treść przytoczonych przepisów, co jest niedopuszczalne. NSA podkreślił przy tym, że „racjonalizując treść badanego – obowiązującego – unormowania podnieść również można i należy, że sytuacja dłużnika spornych w ocenie podatkowej wierzytelności może się zmieniać, a więc nie można wykluczyć, że nieściągalne w określonym czasie wierzytelności mogą zostać w czasie przyszłego postępowania egzekucyjnego zaspokojone, na przykład z ujawnionego mienia, czy też z uzyskanych przez dłużnika środków”.
Reasumując NSA uznał, iż norma prawna wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy nie ma zastosowania do innych wierzytelności, aniżeli te, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, nawet jeżeli byłyby to wierzytelności przysługujące w tym samym czasie w stosunku do tego samego dłużnika.
dr Joanna Kiszka
Konsultant podatkowy
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. (32) 259 71 50

Skontaktuj się z naszą redakcją