Akcyza i Podatek Akcyzowy – Serwis ISP – Nr. 66/2024

Tekst prof. W. Modzelewskiego: Spory wokół podmiotowości w podatku akcyzowym: doktryny obiektywistyczne i subiektywne

Lektura przepisów regulujących podatek akcyzowy, w tym zwłaszcza ustawę z dnia 6 grudnia 2008 r. o tym podatku, jest niekiedy szokująca. Podatnikiem tego podatku z tytułu tzw. wtórnego obowiązku podatkowego jest każdy (również konsument), kto posiada, używa, zużywa lub utracił wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano należnego podatku na etapie pierwotnego obowiązku podatkowego lub który był na tamtym etapie zwolniony od podatku (objęty obniżoną stawką) ze względu na przeznaczenie, a posiadacz (zużywający, używający lub tracący) nie był adresatem tego przywileju. Odczytując gramatycznie treść tych przepisów można dojść do wniosku, że wtórny obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od wiedzy i woli oraz świadomości podatnika. W prawie odczytanym (czyli faktycznie stosowanym przez obywateli) oraz w prawie jurysdykcyjnym (stosowanym przez organy władzy publicznej) jednak funkcjonują na te temat aż trzy doktryny:

• pierwsza, obiektywistyczna, w myśl której podmiotowość podatnika w tych przypadkach jest niezależna od jego woli oraz świadomości,
• druga, odwołuje się do rzeczywistej świadomości podatnika co do zaistnienia tych zdarzeń, przy czym podatnikiem jest również podmiot, który nie wiedział, że posiada (używa, zużywa lub traci) nieopodatkowany (niżej opodatkowany) wyrób akcyzowy w wyniku niedbalstwa lub lekkomyślności (nie wiedział ale powinien wiedzieć przy dołożeniu należytej staranności),
• trzecia, najwęższa ogranicza w tych przypadkach podmiotowość podatników tylko w przypadku wolitywnego działania w celu uzyskania nienależnej korzyści z tego tytułu czyli działania w zamiarze bezpośrednim: podmiot – aby stał się podatnikiem – musi wiedzieć i w sposób bezpośredni chcieć posiadać (używać, zużywać, tracić) nieopodatkowane lub niżej opodatkowane wyroby.

Prawdopodobnie najczęściej ma zastosowanie doktryna druga, gdyż samodzielne rozliczanie tego podatku przez podatników uwarunkowane jest stanem świadomości tych podmiotów. Jeżeli wiedzą one, że posiadają (używają, zużywają lub tracą) wyroby akcyzowe, co powoduje powstanie z tytułu wtórnego obowiązku podatkowego, to składają z reguły zaległe deklaracje podatkowe i płacą zaległości, chyba że liczą na nieujawnienie tego stanu. Dramatyczny spadek aktywności kontrolnej organów skarbowych w ciągu ostatnich ośmiu lat daje tu szansę na skuteczną ucieczkę od opodatkowania.

Za którąś z powyższych doktryn należy opowiedzieć się w sensie prawnym, czy też jesteśmy skazani na heterodoksyjną wersję prawa? Tradycja interpretacyjna opowiada się za doktryną obiektywistyczną: jest zdarzenie określone w przepisach prawa (posiadanie, użycie, zużycie, utrata wyrobu akcyzowego), jest podmiot, który uczestniczy w tym zdarzeniu jako podatnik, czyli powstaje ex lege obowiązek podatkowy, a stan świadomości podatnika co do tego faktu nie ma znaczenia, bo nikt nie może uchylać się od opodatkowania z tego powodu, że nie wie, że jest podatnikiem. Jest to jednak doktryna bardzo restrykcyjna, wręcz niesprawiedliwa, bo odróżnienie opodatkowanego wyrobu akcyzowego od nieopodatkowanego albo opodatkowanego definiowanych w większości ze względu na przeznaczenie, często nie jest obiektywnie możliwe. Są to z reguły przecież wyroby oznaczone co do gatunku. Wyjątkiem są wyroby oznaczone znakami akcyzy, ale zakres przedmiotowy tego obowiązku zatrzymał się w 1995 r.

Racjonalna propozycja ma charakter podmiotowy:

• doktrynę obiektywistyczną (pierwszą) należy stosować do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą,
• doktrynę drugą do jednostek organizacyjnych nieprowadzących działalności gospodarczej, lecz obowiązanych do zachowania określonego poziomu profesjonalizmu, w tym zwłaszcza do osób prawnych,
• doktryna trzecia do wszystkich pozostałych podmiotów w tym osób fizycznych będących konsumentami.

Prof. dr hab. Witold Modzelewski