W niniejszym artykule autor, w ślad za stanowiskiem prezentowanym w judykaturze, omawia instytucję zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa1.
Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie w myśl art. 70c przywołanej ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Rozważania na temat zawieszenia biegu przedawnienia należy rozpocząć od historycznego spojrzenia na instytucję określoną w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej. Przepis art. 70c został dodany do tej ustawy na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r.2 Trybunał stwierdził w nim niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 przywołanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 15 października 2013 r.) z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP3. Omawiana niezgodność została stwierdzona w zakresie, w jakim przepis Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 tej ustawy.
W uzasadnieniu omawianego wyroku podkreślono, że powyższe nie oznacza, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z perspektywy zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karnoskarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak się odbywać bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.
Zdaniem autora na przestrzeni lat art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stał się dla organów podatkowych instrumentem, dzięki któremu dochodzi do wydłużenia egzekucji zobowiązań podatkowych, prowadzenia wielu postępowań kontrolnych i postępowań podatkowych. Zgodnie z utartą praktyką wystarczy wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia lub śledztwa, aby przedawnienie zobowiązania podatkowego ulegało zawieszeniu de iure. Jednocześnie znowelizowana treść przepisów w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że wykonanie dyspozycji z art. 70c Ordynacji podatkowej na pewno „wchłania” wymóg zawiadomienia z art. 70 § 6 pkt 1. Nie oznacza to jednak, że podatnik nie powinien być zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Zmiana treści art. 70 § 6 pkt 1 wspomnianej ustawy i dodanie art. 70c miały zatem na celu wzmocnienie bezpieczeństwa prawnego podatnika i ograniczenie w znacznym stopniu samowoli organów podatkowych, które bardzo często w sposób arbitralny stosowały instytucję zawieszenia terminu biegu przedawnienia.
Umożliwia to również sformułowanie pewnych warunków dotyczących zarówno treści samego zawiadomienia, jak i „pozaformalnych” okoliczności związanych z jego wydaniem, a więc czy w momencie podjęcia decyzji o wszczęciu postępowania karnoskarbowego istniały uzasadnione przesłanki do jego wszczęcia. Analiza tych dwóch przesłanek łącznych pozwala na dokonanie oceny prawnej, czy w istocie dane zawiadomienie nie służyło wyłącznie do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym było nadużyciem prawa.
Powyższe uzasadnia również wyjątkowość regulacji zamieszczonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącej odstępstwo od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przepis ten powinien być interpretowany ściśle i stosowany w zgodzie z gwarancyjną funkcją instytucji przedawnienia4. Celem tego uregulowania jest dobro toczącego się postępowania podatkowego (daje ono bowiem do dyspozycji organów podatkowych dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości rozliczenia podatnika). Z uwagi jednak właśnie na jego wymiar gwarancyjny dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać odpowiednio wyważone z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej5.
1. Wymogi dotyczące treści zawiadomienia
Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą NSA zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który opierając się na posiadanych danych, informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Jeśli natomiast toczy się postępowanie, to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania.
Czynność doręczenia zawiadomienia istotnie wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jej bieg. Jest to jeden z ważnych elementów rzutujących na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, zarówno w aspekcie jego treści, jak i w aspekcie spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy. Umożliwia to bowiem prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak też jego późniejszą kontrolę sądową.
Co do treści zawiadomienia NSA wypowiedział się w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r.6 Wyjaśnił, że: ?Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa [?] informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy?7.
W uzasadnieniu, odwołując się do treści art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, NSA wyjaśnił, że przepisy te pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1, zakłada, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którą jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei drugi przepis, tj. art. 70c, nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1.
Art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi zatem o powiadomieniu podatnika o skutku, który ww. przyczyna (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) powoduje dla biegu terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie rzeczonego art. 70c, informujące, że z określonym co do daty dniem na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość standardom konstytucyjnym, przywołanym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. W ten sposób podatnik uzyskuje wiedzę, że według organu podatkowego jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej we wspomnianym art. 70 § 6 pkt 1 przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.
2. Pozaformalne wymogi dotyczące zawiadomienia
Jak podkreśla się w doktrynie i judykaturze, istnieją również pozaformalne warunki skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności istotne jest, aby w momencie podjęcia decyzji o wszczęciu postępowania karnoskarbowego istniały materialnoprawne przesłanki do takiego działania. Spełnienie warunków stricte formalnych nie może stanowić wystarczającej przesłanki do jednoznacznego stwierdzenia, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W istocie bowiem nadal istnieje ryzyko nadużycia prawa przez organy w sytuacji, gdy w momencie wydania owego zawiadomienia nie istniały dostateczne przesłanki materialnoprawne uzasadniające prowadzenie postępowania karnoskarbowego.
Powyższe stanowisko potwierdza wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r.8, który można uznać za swoisty wyłom w utrwalonej linii orzeczniczej. W tej sprawie w postępowaniu karnoskarbowym błędnie zakwalifikowano czyn podatnika jako przestępstwo skarbowe, chociaż faktycznie się okazało, że było to wykroczenie.
NSA uznał, że: ?[?] bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ w sprawie zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bowiem ? w zakresie, w jakim błędnie zakwalifikowano postępowanie skarżącego jako przestępstwo skarbowe ? nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia a niewykonaniem tego zobowiązania. Związek ten miał charakter jedynie pozorny i formalny; wynikał wyłącznie z wadliwego ustalenia wysokości zarzucanego uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa, co rzutowało na kwalifikację prawną czynu oraz na kwestię przedawnienia karalności. [?] Na skutek postanowienia o umorzeniu dochodzenia czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe, innymi słowy rozstrzygnięcie takie ? w rozpatrywanym przypadku ? uchyliło wszelkie skutki procesowe podjęte przez organy w ramach tego postępowania. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia dochodzenia może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego?9.
NSA uznał, że przyjęcie stanowiska o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w każdym przypadku wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego kłóciłoby się z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w razie braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Na konieczność oceny możliwości nadużycia prawa przy stosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazał również WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2019 r.: ?Skoro formalne działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierza do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów ? por. art. 297 § 1 k.p.k.10 w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.11), lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p. [tj. Ordynacji podatkowej ? przyp. red.]), to stwierdzenie takiego działania powinno skutkować na gruncie sprawy podatkowej odmową rozpoznania wskazanego wyżej skutku. Innymi słowy ? działanie kwalifikowane jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia: 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13; 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17, CBOSA).
Test nadużycia w rozpatrywanej kwestii sprowadza się do lapidarnego pytania: czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organy skarbowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego? Odpowiedź negatywna świadczy o nadużyciu prawa przez organ skarbowy [podkreślenie ? M.Z.]?12.
Przypisy:
1 Tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej „Ordynacja podatkowa”.
2 P 30/11, OTK-A 2012/7/81.
3 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.
4 Zob. wyroki NSA: z dnia 24 listopada 2016 r., II FSK 1488/15; z dnia 19 kwietnia 2018 r., II FSK 923/16 i II FSK 889/16.
5 Zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, OTK-A 2012/7/81.
6 I FPS 1/18, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/734D0944FE, dostęp: 26.05.2020.
7 Tamże.
8 II FSK 1488/15, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/E2333C2547, dostęp: 26.05.2020.
9 Tamże.
10 Tj. ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. ? Kodeks postępowania karnego, tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 30.
11 Tj. ustawy z dnia 10 września 1999 r. ? Kodeks karny skarbowy, tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 19.
12 I SA/Wr 365/19, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/C6A0F6F041, dostęp: 26.05.2020.
