W efekcie ustalenia w sposób ryczałtowy (jako określony procent całkowitego wynagrodzenia) wynagrodzenia z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi do powstałego utworu (utworów) określa się wartość efektu pracy twórczej w postaci tego utworu (utworów) na takim właśnie poziomie.
WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 marca 2019 r. sygn.. III SA/Wa 1701/18 wskazał: ?Przechodząc do interpretacji spornego art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zauważyć, że przewiduje on 50% koszty uzyskania przychodu (z zastrzeżeniami zawartymi w ust. 9a i 9b oraz z zastrzeżeniem co do sposobu ich obliczenia) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami (przepis ten koresponduje m.in. ze wskazanymi wyżej przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które określają zasady korzystania z tych praw i rozporządzania nimi).
Ażeby można było zastosować 50% koszty uzyskania przychodu (z zastrzeżeniami zawartymi w ust. 9a i 9b oraz z zastrzeżeniem co do sposobu ich obliczenia) konieczne jest, ażeby
1) twórca (artysta wykonawca),
2) osiągnął przychód z danego tytułu, tj.
3) z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi (prawami pokrewnymi)
4) do utworu (artystycznego wykonania).
W sprawie nie jest sporna kwestia tego, że mamy do czynienia z twórcami (artystami wykonawcami) oraz przedmiotem praw są/mogą być utwory (artystyczne wykonania). Organ, po dokonaniu stosownego wezwania w tym zakresie i otrzymaniu uzupełnienia wniosku, przyjął powyższe okoliczności jako element stanu faktycznego.
W efekcie spór powstał na tle tego, czy w związku z tym w jaki sposób zostało określone wynagrodzenie można mówić o osiąganiu przychodu z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi (prawami pokrewnymi) do utworu (artystycznego wykonania) przez twórcę (artystę wykonawcę).
W tym zakresie Sąd zgadza się z tym, że jak wskazał Organ w zaskarżonej interpretacji osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzania w postaci wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. Nie ulega wątpliwości, że konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która jest związana z przeniesieniem lub korzystaniem z praw autorskich. W ocenie Sądu, stosowne wynagrodzenie (wyróżniona jego część) winno przysługiwać z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi do powstałego w rzeczywistości utworu (artystycznego wykonania). Niezbędne jest w tym zakresie prowadzenie stosownej dokumentacji (ewidencji utworów i artystycznych wykonań).
W tym kontekście ? na tle kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów w związku z zawieranymi umowami o pracę ?wskazuje się, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest, by umowa o pracę przewidywała rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyrok: NSA z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08, LEX nr 595971; WSA w Krakowie z dnia 16 lutego 2010 r., I SA/Kr 1454/09, LEX nr 570652; WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2009 r., III SA/Wa 35/09, LEX nr 526443; WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2008 r. I SA/Gl 903/07, LEX nr 467165; WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1987/07, POP 2008/3/39; WSA w Szczecinie z dnia 22 lutego 2001 r., SA/Sz 1967/99 oraz SA/Sz 1966/99, LEX nr 49814 oraz LEX nr 49813).” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2217/09, wyrok dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl)
Nie oznacza to jednak w ocenie Sądu, że ? jak wskazał w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ ? „przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której określa się je jako procent ogólnego wynagrodzenia. Nie można bowiem przyjąć założenia, że na pewno taki właśnie procent wynagrodzenia będzie dotyczyć działalności twórczej. Wobec tego, tylko jednoznacznie określone wartości honorarium w sprecyzowanej kwocie z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tak wyliczonej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajduje zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej”. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko zawarte w skardze, że wskazany przepis art. 29 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie zawiera norm regulujących sposób bądź zasady ustalania wynagrodzenia z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi.
Tym samym mając na uwadze to, że wobec wynikającej z art. 353(1) k.c. zasada swobody umów (w zakresie tej zasady) dozwolone jest określenie wynagrodzenia z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi w sposób ryczałtowy, co obejmuje również określenie składnika wynagrodzenia za pracę w ten sposób (przy uwzględnieniu przepisów z zakresu prawa pracy, w szczególności art. 29 § 1 k.p. dotyczącego określenia samej treści umowy o pracę, art. 13 k.p. regulującego problematykę godziwości wynagrodzenia za pracę, czy wreszcie art. 78 k.p. ustalającego kryteria określenia wysokości wynagrodzenia za pracę), takie wynagrodzenie winno zostać, w ocenie Sądu, uznane za przychód, o którym mowa w art 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.
O ile dla potrzeb zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie jest wystarczające określenie wynagrodzenia (przychodu) w oparciu o czas pracy przeznaczonej na pracę twórczą (gdyż ? jak wskazano w orzecznictwie ? z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium), o tyle jest wystarczające określenie tego wynagrodzenia (przychodu) na ustalonym poziomie, w tym ryczałtowo, pod warunkiem, że wynagrodzenie to przysługuje z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi do powstałego utworu (utworów). W efekcie ustalenia w sposób ryczałtowy (jako określony procent całkowitego wynagrodzenia) wynagrodzenia z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi do powstałego utworu (utworów) określa się wartość efektu pracy twórczej w postaci tego utworu (utworów) na takim właśnie poziomie. Powyższe należy odnieść również do wynagrodzenia artysty wykonawcy z tytułu praw pokrewnych.
Uznając, że dla potrzeb stosowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wynagrodzenie twórcy (artysty wykonawcy) z tytułu korzystania z praw autorskich (odpowiednio z praw pokrewnych) lub rozporządzania nimi, nie może mieć charakteru ryczałtowego, w szczególności stanowić określony procent wynagrodzenia z umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej, Organ dokonał błędnej wykładni wskazanego przepisu.?
