W niniejszym artykule autor, w ślad za stanowiskiem prezentowanym w judykaturze i doktrynie, omawia możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze zbyciem udziałów lub akcji w spółce na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych1.
W opinii autora w realiach obrotu gospodarczego transakcji zbycia udziałów lub akcji towarzyszą liczne wydatki. Wynika to przede wszystkim ze sformalizowanego charakteru tej czynności pod kątem prawnym oraz konieczność podjęcia różnorodnych działań o charakterze ekonomicznym i finansowym, poprzedzonych szczegółowymi analizami. Oznacza to poniesienie wydatków na usługi świadczone przez specjalistów w zakresie doradztwa transakcyjnego oraz prawników. Istotną kwestią dla zbywcy jest zatem możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów i pomniejszenia podstawy opodatkowania.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Jednocześnie od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1). Dochodem ze zbycia udziałów (akcji) w spółce jest natomiast różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie właściwych przepisów ? osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2).
Należy podkreślić, że ustawodawca daje możliwość rozliczenia wydatków związanych zarówno z nabyciem, jak i ze zbyciem udziałów. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.
Użyte przez ustawodawcę określenie „wydatki na nabycie” oznacza wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie m.in. udziałów (akcji), tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów (akcji) nie byłoby możliwe. Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, lecz dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów (akcji).
W świetle art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Na podstawie zaś art. 19 tej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
W opinii autora z powyższego wynika, że aby określony wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, musi mieć on wpływ na osiągane przez podatnika przychody, inaczej ? musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem z odpłatnego zbycia.
Kosztami uzyskania przychodów są wydatki możliwe do powiązania z konkretnym przychodem, który powstał lub mógł powstać. Taka regulacja nie stoi w sprzeczności z faktem, że niektóre koszty ponoszone są przez podatnika w określonym przedziale czasowym, bez związku z konkretną transakcją. W takim przypadku wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie uzyskania jakiegokolwiek przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (np. roczne koszty opłaty za prowadzenie rachunku maklerskiego). Tym samym jeżeli poniesione przez podatnika wydatki nie są związane bezpośrednio z samym odpłatnym zbyciem, ale pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym przychodem i nie zostały wymienione w art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., to mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy.
W opinii autora analiza stanowiska prezentowanego w doktrynie i judykaturze prowadzi do wniosku, że istnieje uzasadniony pogląd, zgodnie z którym jeśli spełnione są ustawowe wymagania, wydatki związane ze zbyciem udziałów lub akcji w spółce mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie pomniejszyć podstawę opodatkowania. Powyższy pogląd znajduje również poparcie w jednolitym stanowisku organów podatkowych.
W interpretacji z dnia 1 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: ?Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku. Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę sądową. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Przychodem ze sprzedaży, jak wskazano powyżej, jest cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia [podkreślenie ? M.Z.]?2.
W interpretacji z dnia 10 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zauważył, że: ?Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych ? uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie, związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy [podkreślenie ? M.Z.]. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Jeżeli Wnioskodawca poniósł takiego rodzaju wydatki, to wówczas przychód podlegający opodatkowaniu może zostać obniżony o koszty odpłatnego zbycia?3.
Ten sam organ w interpretacji z dnia 4 marca 2014 r. stwierdził, że: ?Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np. prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości czy koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości [podkreślenie ? M.Z.]. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia zmniejszają przychód?4.
Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 9 stycznia 2014 r. podkreślił, że: ?Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy [podkreślenie ? M.Z.]?5.
W tym miejscu warto przytoczyć dwie interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:
1) ?[?] występuje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy uzyskanym przychodem, a usługą zarządzania, w efekcie czego ponoszone przez Wnioskodawcę koszty zarządzania portfelem papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych stanowią koszt uzyskania przychodów, jako odpowiadające kryteriom wynikającego z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?6;
2) ?Kwota uzyskana ze sprzedaży tych akcji może być pomniejszona o koszty obsługi prawnej udzielonej przez kancelarię, polegającej na prowadzeniu negocjacji z potencjalnym nabywcą, a także z osobą, która zgłasza roszczenia do akcji oraz na sporządzaniu projektu bilingwalnej umowy sprzedaży akcji, w tym dokonaniu statusu prawnego akcji [podkreślenie ? M.Z.]?7.
Jednocześnie analiza stanowiska prezentowanego w doktrynie i judykaturze pozwala wyodrębnić swoisty katalog wydatków na usługi doradcze, które ? jeśli spełnione są generalne zasady związane z możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ? pozwalają na pomniejszenie podstawy opodatkowania przy odpłatnym zbyciu akcji lub udziałów.
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2017 r. uznał, że kosztami odpłatnego zbycia udziałów w spółce, pomniejszającymi przychody z tego tytułu, są ?koszty doradztwa i pośrednictwa w celu pozyskania/znalezienia podmiotu, który kupił udziały w Spółce w następującym zakresie [?]:
- doradztwa finansowego i gospodarczego,
- sporządzenia koncepcji transakcji,
- przygotowania niezbędnych dokumentów transakcyjnych,
- koordynacji podpisania ostatecznej umowy,
- współpracy przy domknięciu transakcji,
- świadczenia niezbędnych konsultacji finansowych i biznesowych we wszelkich sprawach,
- związanych z procesem zbycia udziałów?8.
Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2009 r. stwierdził, że ?przychód uzyskany ze sprzedaży udziałów otrzymanych w drodze darowizny, Wnioskodawca może pomniejszyć o koszty związane ze świadczeniem usług doradczych udzielonych przez firmę doradczą, polegających na wyszukaniu potencjalnych nabywców, wybrania najlepszej z ofert oraz przeprowadzenia wszelkich formalności związanych z transakcją, gdyż są to wydatki związane z odpłatnym zbyciem tych akcji?9.
W interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2008 r.10 organ ten uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że może on obniżyć przychody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o koszty usług świadczonych przez specjalistów w zakresie doradztwa transakcyjnego oraz prawników, które obejmowały w szczególności:
1) przygotowanie wyceny udziałów,
2) pomoc w opracowaniu informacji o spółce oraz oferty,
3) opracowanie optymalnej strategii negocjacyjnej oraz
4) wsparcie (konsultacje) w trakcie negocjacji z nabywcą oraz przy finalizacji umowy.
Przypisy:
1 Tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej ?ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.?.
2 IPPB4/4511-1403/15-2/JK2, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=461534, dostęp: 25.07.2020.
3 IBPBII/2/415-1009/14/JG, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=416166, dostęp: 25.07.2020.
4 IBPBII/2/415-1216/13/NG, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=383787, dostęp: 25.07.2020.
5 IBPBII/2/415-1030/13/MZa, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=374455, dostęp: 25.07.2020.
6 Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2011 r., IPPB2/415-474/11-2/MG, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=285562, dostęp: 25.07.2020.
7 Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2008 r., IPPB2/415-1248/08-6/JS, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=198220, dostęp: 25.07.2020.
8 1061-IPTPB3.4511.65.2017.1.MS, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=498765, dostęp: 25.07.2020.
9 IPPB2/415-1474/08-2/MK, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=200761, dostęp: 25.07.2020.
10 IPPB2/415-277/08-2/IŚ.
Vlog podatkowy ISP
Udostępniamy Państwu Video blog podatkowy Instytutu Studiów Podatkowych zawierający najnowsze wypowiedzi ekspertów Instytutu na temat zmian i interpretacji podatkowych prezentowane w formie krótkich filmów na kanale YouTube.
