Rozszerzenie katalogu podatników podatku dochodowego od osób prawnych

     W artykule autor omawia kwestię opodatkowania dochodów spółek komandytowych oraz niektórych spółek jawnych po zmianach wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2020 r.

 

1. Zagadnienia wstępne

 

     W dniu 1 stycznia 2021 r. wejdzie w życie większość zmian wprowadzonych przez ustawę z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw¹. W tej nowelizacji zmiany ukierunkowane są przede wszystkim na zwiększenie wpływów podatkowych dzięki rozwiązaniom ograniczającym możliwość optymalizowania podatków dochodowych. Ustawodawca powyższy cel zamierza osiągnąć m.in. przez nadanie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółkom komandytowym oraz niektórym spółkom jawnym.

 

2. Rozszerzenie katalogu podatników podatku dochodowego od osób prawnych

 

     Od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych² przepisy tej ustawy będą co do zasady miały zastosowanie również do:

1. spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2. spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:
   • przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych³, lub
   • aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników,
   •    do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki;
3. spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

     Z powyższych zmian wynika, że zostanie rozszerzony katalog podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Status ten uzyskają bezwarunkowo spółki komandytowe oraz ? jeśli zajdą określone przesłanki ? także spółki jawne. W przypadku tych ostatnich idzie o zapobieżenie sytuacji, w której wspólnicy uchylają się od regulowania zobowiązań podatkowych z tytułu udziału w zyskach takich spółek, ponieważ trudno ich w ogóle ustalić.

 

3. Warunki uznania Spółki jawnej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych

 

     Po wejściu w życie zmian spółka jawna posiada status podatnika odpowiednio od pierwszego dnia roku obrotowego, przed którego rozpoczęciem nie złożyła informacji wskazanej w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b powyższej ustawy. Status podatnika spółka jawna posiada do dnia likwidacji lub wykreślenia z właściwego rejestru⁴.

     Stosownie do art. 8 ust. 2b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w przypadku uzyskania statusu podatnika przez spółkę jawną pierwszy rok podatkowy tej spółki trwa od dnia, w którym spółka uzyskała ten status, do końca przyjętego przez tę spółkę roku obrotowego. Ponadto w myśl art. 9 ust. 2e powyższej ustawy w przypadku uzyskania przez spółkę jawną statusu podatnika spółka ta jest obowiązana:

1. zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości na dzień poprzedzający dzień uzyskania tego statusu oraz
2. wydzielić w kapitale podstawowym zyski wypracowane w okresie, w którym spółka ta nie posiadała statusu podatnika, jeżeli zyski te nie zostały podzielone między wspólników tej spółki.

     Treść informacji, o której mowa wyżej, została określona w ust. 4, dodanym do art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Zgodnie ze wspomnianym przepisem informacja zawiera:

1. imię i nazwisko lub firmę (nazwę), adres miejsca zamieszkania albo adres siedziby, numer identyfikacji podatkowej oraz wielkość prawa do udziału w zysku spółki jawnej:
   1. wspólnika będącego podatnikiem osiągającym dochody ze spółki jawnej,
   2. podatnika niebędącego wspólnikiem spółki jawnej, osiągającego dochody z tej spółki;
2. nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podmiotu niebędącego podatnikiem podatku dochodowego, za którego pośrednictwem podatnik osiąga dochody ze spółki jawnej, oraz wielkość posiadanego przez podatnika prawa do udziału w zysku tego podmiotu.

     Stosownie do art. 1 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 1a, wraz z objaśnieniami co do sposobu jej wypełniania, terminu i miejsca składania, mając na uwadze identyfikację podatnika i naczelnika urzędu skarbowego, do którego jest kierowana informacja, określenie wielkości przysługujących podatnikom praw do udziału w zysku w spółce jawnej bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego oraz identyfikację tych podmiotów.

     Jako że regulacja odnosząca się do spółek jawnych i składania informacji o wspólnikach jest nowością, kwestie związane ze składaniem tych informacji po raz pierwszy zostały dla roku 2021 odrębnie uregulowane. Pierwszą informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., spółka jawna, która ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, składa w terminie do dnia 31 stycznia 2021 r. według stanu na dzień:

1. 1 stycznia 2021 r. ? w przypadku spółki jawnej, która rozpoczęła działalność przed dniem 1 stycznia 2021 r.;
2. rozpoczęcia działalności ? w przypadku spółki jawnej, która rozpoczęła działalność w okresie od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r.

     Jeżeli przed przekazaniem pierwszej informacji nastąpi zmiana w składzie podatników, pierwszą aktualizację tej informacji składa się w terminie do dnia 31 stycznia 2021 r., chyba że termin na jej złożenie przypada później. W przypadku niezłożenia pierwszej informacji lub pierwszej aktualizacji spółka jawna uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio z dniem 1 stycznia 2021 r., z dniem rozpoczęcia działalności albo z dniem, w którym nastąpiła zmiana w składzie podatników.

 

4. Upodmiotowienie spółek komandytowych i niektórych spółek jawnych a kwestia rozliczenia wspólników i spółek

 

     Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. w przypadku spółek komandytowych i spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce⁵ znowelizowane przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r. Kolejny ustęp zawiera jednak regulację, w myśl której spółka komandytowa może postanowić, że zmienione przepisy powyższych ustaw stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Powyższe oznacza de facto, że znowelizowane przepisy w przypadku spółek jawnych należy zastosować od dnia 1 stycznia 2021 r., spółkom komandytowym pozostawiono natomiast wybór, czy chcą uzyskać status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia, czy od dnia 1 maja 2021 r.

     Od powyższego wyboru zależeć będzie dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, gdyż z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową i spółkę jawną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka ta jest obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych, przy czym przepis art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. stosuje się odpowiednio. Stosownie do wspomnianego art. 8 ust. 6, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. W myśl art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r., jeżeli ostatni dzień roku obrotowego spółki komandytowej przypada w okresie od dnia 31 grudnia 2020 r. do dnia 31 marca 2021 r., spółka ta może nie zamykać ksiąg rachunkowych na ten dzień i kontynuować rok obrotowy do dnia 30 kwietnia 2021 r.

     W myśl art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. do przychodów i kosztów uzyskania przychodów spółek, o których mowa w art. 12 ust. 1, nie zalicza się przychodów i kosztów, które na podstawie art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. lub art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki. Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. spółka, o której mowa w ust. 1, kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek i okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz stosując przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., w brzmieniu znowelizowanym, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

     Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

     W myśl ust. 2, jeżeli udziały w spółce komandytowej lub jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółki te stały się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1. umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,
2. odpłatnego zbycia tych udziałów,
3. ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4. likwidacji spółki
   • pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. albo art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

     Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r.:

1. przepisy nakazujące nie uwzględniać w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania: przychodów opodatkowanych ryczałtowo, przychodów opodatkowanych tzw. podatkiem od przychodów z budynków (art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.) oraz
2. zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.,
   • mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółki te stały się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

     W myśl art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. podatnicy będący wspólnikami spółki jawnej lub komandytowej, którzy przed dniem, w którym spółki takie stały się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, dokonywali na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. lub ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. odliczeń od podstawy opodatkowania, zachowują prawo do tych odliczeń na zasadach przewidzianych w tych przepisach, w ich brzmieniu obowiązującym w dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka jawna lub komandytowa stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

     Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. wspólnik spółki komandytowej będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych może obniżyć przychód, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o nieodliczoną przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stratę w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie jego przychodów ? o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., ze źródła przychodów, z którego została poniesiona. Analogiczne prawo do rozliczenia straty przyznano wspólnikom będącym podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 15 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r.). Zgodnie z art. 15 ust. 4 tej ustawy do odliczenia powyższej straty przez wspólników stosuje się odpowiednio zasady, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. albo w art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., z tym że przy obliczaniu pięcioletniego okresu, o którym mowa w tych przepisach, uwzględnia się lata następujące po roku, w którym strata została poniesiona. Powyższych zasad odliczania straty nie stosuje się do przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. oraz w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., osiągniętego z udziału w zysku spółki komandytowej utworzonej po dniu 31 grudnia 2020 r.

 

Przypisy:

¹     Dz.U. poz. 2123, dalej ?ustawa z dnia 28 listopada 2020 r.?.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej ?ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.?.

³     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej ?ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.?.

⁴     Zob. art. 1 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

⁵     W tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu