Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych”) w art. 21 ust. 25 definiuje pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe, zaś w art. 21 ust. 1 pkt 131 statuuje zwolnienie od podatku dochodu osiągniętego ze zbycia nieruchomości pod warunkiem nabycia własności innej nieruchomości przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. W tytułowej kwestii w sporze z organami podatkowymi sądy administracyjne zajmują na ogół stanowisko korzystne dla podatnika.
Takie też stanowisko zajął m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 listopada 2020 r. (III SA/Wa 948/20) wydanym w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy odrzucił kwalifikację przyjętą przez podatnika i wskazał, że wprawdzie ustawodawca nie postawił wymogu, aby wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 25 ustawie następowało fizycznie tymi samymi środkami, bowiem środki pieniężne co do zasady mają charakter zamienny i oznaczony tylko co do gatunku, to jednak nie oznacza, że na cel mieszkaniowy można przeznaczyć jakiekolwiek środki pieniężne niezależnie od źródła ich pochodzenia.
W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydatkowanie (w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych) takich samych (gatunkowo tożsamych) środków finansowych uzyskanych z tytułu uprzedniej sprzedaży nieruchomości nie jest w całości wydatkiem na własne cele mieszkaniowe i tym samym nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego.
Tymczasem WSA ? uznając zasadność skargi wniesionej od decyzji organu podatkowego ? odwołał się do orzecznictwa, w tym wyroku NSA z 7 czerwca 2019 r. (II FSK 1992/17) i podzielił wyrażone w nim stanowisko w zakresie w jakim spłaty kredytu hipotecznego nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu. Przepis art. 22 ust. 6d ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje bowiem, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku lub darowizny.
Nie zgodził się natomiast ze poglądem orzeczniczym wyrażonym m.in. w wyroku NSA z 13 czerwca 2017 r. (II FSK 1401/15), że spłata kredytu hipotecznego obciążającego sprzedawaną nieruchomość bezwzględnie nie zmniejsza przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, ponieważ dla uznania wydatku za „koszt odpłatnego zbycia” w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy wymagany jest ciąg przyczynowo-skutkowy, w którym to sprzedaż nieruchomości jest przyczyną powstania określonego wydatku, np. taksy notarialnej czy prowizji pośrednika, lub bez którego sprzedaż nie byłaby w praktyce możliwa, np. ogłoszenie w prasie czy koszt wyceny nieruchomości. W ocenie składu orzekającego pogląd taki jest błędny, albowiem wydatki umożliwiające zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości nie mogą ograniczać się wyłącznie do koniecznych wydatków o charakterze obiektywnym, czyli takich, które z mocy prawa winny być poniesione w związku z każdą transakcją zbycia nieruchomości (podatek od czynności cywilnoprawnych, taksa notarialna itp.).
WSA uwzględnił, że zmiana właściciela nieruchomości (np. na skutek jej sprzedaży) nie ma wpływu na istnienie hipoteki, zaś nowy właściciel z mocy prawa staje się tzw. dłużnikiem hipotecznym i w konsekwencji zbycie nieruchomości obciążonej hipoteką nie narusza prawa wierzyciela hipotecznego, który dalej może dochodzić roszczeń od kogokolwiek, kto stanie się właścicielem nieruchomości. Niemniej WSA uznał, że ?[?] w razie sprzedaży części nieruchomości obciążonej hipoteką kupujący ma prawo, a wręcz winien żądać, aby kwota uzyskana ze sprzedaży była wypłacona nie sprzedającemu, lecz wierzycielom według pierwszeństwa służących im hipotek. W przeciwnym wypadku, wierzyciel hipoteczny będzie mógł dochodzić roszczeń z nieruchomości, gdy jego dłużnik osobisty nie spełni świadczenia w określonym terminie, mimo że zmieni się właściciel nieruchomości. Istnieje więc ryzyko utraty nieruchomości, gdyż wierzyciel hipoteczny będzie mógł przeprowadzić z niej egzekucję. Aby bezpiecznie kupić obciążoną nieruchomość, należy zatem dążyć do tego, aby dług został spłacony w całości przed podpisaniem umowy notarialnej?.
Ponieważ w stanie faktycznym sprawy rozpatrywanej przez WSA nabywcy nieruchomości zastrzegli w umowie w formie aktu notarialnego, że dana kwota ze sprzedaży zostanie wpłacona na konto zaciągniętego uprzednio kredytu hipotecznego, to w ocenie Sądu nie można zasadnie twierdzić, że przy tak zredagowanej umowie, odzwierciedlającej w tym zakresie racjonalne i zrozumiałe żądania kupujących, nie był to warunek wyrażenia przez nich zgody na nabycie nieruchomości.
Reasumując: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 16 stycznia 2020 r. (I SA/Po 860/19) odrzucił tezę, jakoby akceptowalnym w orzecznictwie kosztem zbycia nieruchomości były ogłoszenia w prasie, koszt pośrednika czy koszty wyceny nieruchomości, a jednocześnie wykluczającą postanowienia umowne, które generują dla zbywającego znaczne koszty całej transakcji, wpływając w istotny sposób na faktycznie otrzymane wynagrodzenie. W ocenie Sądu ustawodawca nie wykluczył sytuacji, w której środki z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zostaną wcześniej w całości wydatkowane, czy to na spłatę innych zobowiązań, czy też na własne potrzeby konsumpcyjne, a następnie podatnik, pozyskawszy środki lub po prostu posiadający takowe przez cały czas, dokona nabycia rzeczy lub praw realizujących jego cel mieszkaniowy. WSA zgodził się natomiast z kwalifikacją przyjętą przez NSA w wyroku z 4 września 2017 r. (II FSK 3110/17), że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy nie jest wydatkowanie na wymienione w tym przepisie cele konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego. Ostatecznie WSA uznał, że podatnik uzyskał przychód, który w całości wydatkował na własne cele mieszkaniowe, gdyż dokonał, przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym wystąpił ów przychód, nabycia dwóch nieruchomości gruntowych, każdą za cenę kilkukrotnie wyższą aniżeli wynosiła wartość wspomnianego przychodu.
Należy zaznaczyć, że przedstawiony wyrok jest nieprawomocny.
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
