Dnia 26 stycznia 2021 r. Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej wydał objaśnienia podatkowe dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług kontraktów drogowych typu utrzymaj standard oraz wywołaniowego.
W Objaśnieniach wyjaśniono różnice między poszczególnymi kontraktami drogowymi. Bowiem te różnice mają wpływ na objęcie usług utrzymania dróg stawką podstawową (aktualnie 23%) albo stawką obniżoną ? obecnie 8%. Wskazano również, iż celem objaśnień jest określenie podstawowych przesłanek, które mogą wskazywać, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, czy ze zbiorem odrębnych świadczeń.
Celem kontraktów drogowych dotyczących utrzymania dróg jest zapewnienie właściwego stanu technicznego drogi oraz sprawności wszystkich jej elementów. Prace utrzymaniowe polegają na wykonywaniu robót konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do zwiększenia bezpieczeństwa ruchu drogowego i wygody użytkowników dróg.
Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych w art. 20 określa zadania zarządcy drogi, obejmujące m.in.:
- utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (art. 20 pkt 4 tej ustawy);
- koordynację robót w pasie drogowym (art. 20 pkt 7 tej ustawy);
- przeprowadzanie okresowych kontroli stanu dróg i drogowych obiektów inżynierskich oraz przepraw promowych, ze szczególnym uwzględnieniem ich wpływu na stan bezpieczeństwa ruchu drogowego, w tym weryfikację cech i wskazanie usterek, które wymagają prac konserwacyjnych lub naprawczych ze względu na bezpieczeństwo ruchu drogowego (art. 20 pkt 10 tej ustawy);
- wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (art. 20 pkt 11 tej ustawy);
- przeciwdziałanie niszczeniu dróg przez ich użytkowników (art. 20 pkt 12 tej ustawy);
- wprowadzanie ograniczeń lub zamykanie dróg i drogowych obiektów inżynierskich dla ruchu oraz wyznaczanie objazdów drogami różnej kategorii, gdy występuje bezpośrednie zagrożenie bezpieczeństwa osób lub mienia (art. 20 pkt 14 tej ustawy);
- utrzymywanie zieleni przydrożnej, w tym sadzenie i usuwanie drzew oraz krzewów (art. 20 pkt 16 tej ustawy).
Najczęściej spotykany, potoczny podział kontraktów drogowych to podział na:
- kontrakty utrzymaniowe oraz
- kontrakty wywołaniowe.
Jednakże pod względem sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług właściwszy jest podział na:
- kontrakty, których przedmiotem jest świadczenie kompleksowe oraz
- kontrakty, których przedmiotem jest szereg odrębnych świadczeń związanych z utrzymaniem dróg.
Kontrakty kompleksowego utrzymania dróg (potocznie nazywane kontraktami utrzymaniowymi) ? są to co do zasady kontrakty, których głównym celem, po stronie zamawiającego usługę (zarządca drogi), jest zapewnienie stopnia stanu technicznego drogi na określonym poziomie przejezdności, czyli zapewnienie odpowiednich warunków i bezpieczeństwa przejezdności dla użytkowników dróg. Jednocześnie realizacja tego samego celu jest głównym obowiązkiem świadczącego usługę. Świadczący usługę ponosi odpowiedzialność nie za wykonanie poszczególnych usług cząstkowych, lecz za zapewnienie głównego celu świadczenia ? przejezdności drogi w określonym standardzie. To świadczący usługę sam decyduje, jakie czynności należy podjąć w celu osiągnięcia tego efektu. Tym samym bezbłędne wykonanie wszystkich koniecznych działań z wyjątkiem np. jednego, nie spowoduje, że cel umowy będzie prawidłowo wykonany, gdy niewykonanie tego jednego działania będzie skutkowało nieprzejezdnością drogi lub nieutrzymaniem jej w określonym w umowie standardzie.
Z punktu widzenia celu zamawiającego, nabywa on jedno świadczenie wymagające podejmowania szeregu czynności przez usługodawcę. Usługodawca świadczy na rzecz zamawiającego kompleksową usługę utrzymania w odpowiednim standardzie elementów infrastruktury drogowej, zapewniających bezpieczny przejazd. Poszczególne wykonywane czynności nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonania zadania polegającego na utrzymaniu dróg w określonym przez strony umowy standardzie, tzn. do zapewnienia czystości, przejezdności drogi, w tym eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu drogowego. Wszystkie działania realizowane przez usługodawcę na rzecz zamawiającego są potrzebne w jednakowym stopniu, gdyż odstąpienie od wykonania którejkolwiek z wymienionej czynności spowoduje, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel zamówienia, tj. dany element drogi nie zostanie utrzymany w odpowiednim standardzie, co będzie miało wpływ na zwiększone zagrożenie bezpieczeństwa w ruchu drogowym. Zrealizowanie celu umowy stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala oceniać znaczenie poszczególnych świadczeń. Niewątpliwie jednak wszystkie czynności, do wykonania których zobowiązany jest usługodawca, zmierzają do utrzymania infrastruktury drogowej oraz do właściwego i bezpiecznego korzystania z tej infrastruktury drogowej przez użytkowników dróg.
Pozostałe kontrakty dotyczące usług utrzymania dróg (potocznie nazywane kontraktami wywołaniowymi, czasami też rozproszonymi) ? są to co do zasady kontrakty, służące, po stronie nabywcy usług (zarządcy drogi), zapewnieniu realizacji niezbędnych w danym momencie świadczeń, zmierzających do utrzymania zakładanego poziomu stanu dróg. Natomiast po stronie świadczącego usługi celem jest prawidłowe i niezwłoczne wykonanie wyłącznie konkretnych czynności, wprost zleconych przez nabywcę usługi. Świadczący usługę nie ponosi odpowiedzialności za brak przejezdności drogi lub jej niewłaściwy standard, gdy prawidłowo wykonał wszystkie zlecone mu czynności.
Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych usługi świadczone przy kontraktach kompleksowego utrzymania dróg (gdy świadczona jest jedna kompleksowa usługa utrzymania drogi), opodatkowane są z zastosowaniem podstawowej stawki podatku ? obecnie 23%.
Stanowisko to zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z dnia 28 października 2016 r. sygn. akt I FSK 344/15; wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 753/18 (wyrok prawomocny); wyroku NSA z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 725/17.
Natomiast usługi świadczone w ramach pozostałych kontraktów utrzymania dróg (wywołaniowych, rozproszonych) ? gdy świadczeniodawca wykonuje różne, funkcjonalnie niezależne od siebie usługi, których rozdzielenie do celów podatkowych nie ma sztucznego charakteru ? każda z tych usług jest opodatkowana z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla danej usługi. Usługi, które mogą być świadczone w ramach kontraktów drogowych będą zatem opodatkowane według stawki podstawowej (23%) bądź też preferencyjnej (8%) ? jeśli będą wymienione w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Przykładowo, w zakresie kontraktów drogowych, stawką w wysokości 8% mogą być opodatkowane takie usługi jak: usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu (klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu PKWiU 81.29.12.0) czy usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni (PKWiU 81.30).
W Objaśnieniach podkreślono, iż jedną z podstawowych zasad w podatku od towarów i usług (podlegającego ścisłej harmonizacji w UE) jest stosowanie stawki podstawowej (art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Państwom członkowskim UE przyznano możliwość stosowania jednej obniżonej stawki lub dwóch obniżonych stawek tego podatku na zasadzie wyjątku od reguły. Ponadto, obniżone stawki podatku VAT mogą być stosowane jedynie do dostaw towarów i świadczenia usług, o których mowa w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE. Przepisy te, stanowiące wyjątek od zasady, należy zatem interpretować ściśle (tak stwierdzono m.in. w wyrokach TSUE:
- z dnia 12 grudnia 1995 r., C-399/93, Oude Luttikhuis i in., pkt 23;
- z dnia 17 czerwca 2010 r., C-492/08, Komisja/Francja, pkt 35;
- z dnia 19 grudnia 2019 r. w sprawie C-715/18, Segler-Vereinigung Cuxhaven eV, pkt 25).
W świetle powyższego ? w odniesieniu do stawek preferencyjnych ? nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca.
Katarzyna Wawrzonkiewicz
Specjalista ds. obsługi ubezpieczenia podatkowego
katarzyna.wawrzonkiewicz@isp-modzelewski.pl
tel. 22 517 30 76
