Wykładnia pojęcia „urządzenie przemysłowe” na potrzeby opodatkowania u źródła należności wypłacanych zagranicznym kontrahentom

W utrwalonej linii orzecznictwa NSA wykładnia pojęcia „urządzenie przemysłowe” uwzględnia rozumienie przewidziane w art. 12 ust. 2 Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do tej Konwencji oraz wyjaśnień Technicznej Grupy Doradczej OECD.

W szczególności Techniczna Grupa Doradcza OECD wskazała, że słowo „urządzenie” użyte w kontekście należności licencyjnych stosuje się do majątku, który ma być uzupełniający do przemysłowego, naukowego i handlowego procesu. Na tej m.in. podstawie NSA w wyroku z 18 maja 2017 r., sygn. II FSK 1180/15 NSA zaznaczył, że: ?pojęcie urządzenie przemysłowe, należy rozumieć jako składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego, jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów?. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z 22 czerwca 2020 r. (III SA/Wa 1456/19).

Tymczasem organy podatkowe opowiadają się za szerokim rozumieniem wyrażenia „urządzenie przemysłowe”, przyjmując, że należy przez nie rozumieć urządzenie związane z przemysłem, którego nie można zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji. W ocenie tychże organów szerokie rozumienie „urządzenia przemysłowego” winno prowadzić do wniosku, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe, natomiast przyjęcie „wąskiego” rozumienia pojęcia „urządzenia przemysłowego” prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w Polsce przez osoby zagraniczne z tytułu używania przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń służących działalności gospodarczej, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co ? zdaniem tychże organów – byłoby sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”).

Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z października 2020 r. uchylonej przez WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 25 lutego 2021 r. (I SA/Po 794/20).

W wyroku tym Sąd podzielił stanowisko Spółki, że panele aluminiowe oraz maty plastikowe wykorzystywane do układania dróg tymczasowych nie stanowią „urządzeń przemysłowych”, o których mowa w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy. Spółka, biorąc pod uwagę powyższe definicje uznawała, że panele aluminiowe oraz maty plastikowe nie mają charakteru „przemysłowego”, ponieważ nie są wykorzystywane na potrzeby produkcji przemysłowej.

W opinii WSA dokonana przez organ wykładnia pojęcia „urządzenia przemysłowego”, przez które organ rozumie „wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie” jest wadliwa i skutkuje niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisów art. 12 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy poprzez uznanie, że opisane we wniosku o interpretację panele aluminiowe oraz maty plastikowe wykorzystywane do układania dróg tymczasowych stanowią „urządzenia przemysłowe”. Tymczasem, jak podkreślała skarżąca Spółka, nie są one związane z przemysłową produkcją dóbr, w związku z czym nie stanowią urządzenia przemysłowego, o którym mowa w powołanych przepisach.

W ocenie Sądu przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez organ prowadziłoby do uznania, że definicja „urządzenia przemysłowego” obejmuje wszystkie dostępne aktualnie na rynku dóbr urządzenia, bez względu na ich charakter i przeznaczenie, a więc sformułowanie „urządzenie przemysłowe” oznaczałoby wszelkie „urządzenia wytworzone przez przemysł” i prowadziłoby w praktyce do wniosku, że pojęciem tym objęte są wszelkie urządzenia. Tym samym sformułowanie „przemysłowe” stałoby się zbędne. W konsekwencji nastąpiłoby naruszenie przyjętego w odniesieniu do definicji „urządzenia przemysłowego”, m.in. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2020 r. (I SA/Łd 799/19), zakazu wykładni per non est, który oznacza, że niedopuszczalne jest takie ustalenie znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędne. Rozumowanie zaś organu podatkowego wbrew potocznemu znaczenia słowa „przemysłowy” w istocie koncentruje się jedynie na słowie „urządzenie” i wywodzi ze znaczenia tego wyrazu konsekwencje podatkowe.

Ostatecznie WSA w Poznaniu uznał, że aby dany składnik majątku można było zakwalifikować jako urządzenie, musi on charakteryzować się pewną złożonością. Skoro zaś aluminiowe panele i plastikowe maty, wykorzystywane do układania tymczasowych dróg nie posiadają żadnych złożonych mechanizmów, stanowią jedynie elementy układane w celu utwardzenia nawierzchni dojazdowych, a więc nie stanowią „urządzeń”. Konsekwencją dokonania przez organ błędnej wykładni pojęcia „urządzenia przemysłowego” w rozumieniu art. 12 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy było niewłaściwe ? zdaniem WSA – przyjęcie, że na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy Spółka jest zobowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, od przychodów uzyskanych przez nierezydentów na terytorium Polski.

Jednocześnie w powołanym wyroku z dnia 25 lutego 2021 r. (I SA/Po 794/20) WSA uznał, że pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy rozumieć jako „składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów„. Wyrok jest nieprawomocny.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu