Organizacja form sprzedaży towarów może wywoływać skutki w zakresie opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej. W niniejszym artykule autorka odpowie na pytanie, czy zbycie towarów następujące w ramach umowy zawieranej na odległość jest sprzedażą detaliczną w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej1 i podlega podatkowi od sprzedaży detalicznej.
Przepisy ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. stosuje się do przychodów ze sprzedaży detalicznej osiągniętych od dnia 1 stycznia 2021 r. Zgodnie z art. 3 pkt 5 i 6, ilekroć w tej ustawie jest mowa o:
?5) sprzedaży detalicznej ? rozumie się przez to dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej:
a) w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz.U. z 2020 r. poz. 287),
b) poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta
- także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej;
6) towarze ? rozumie się przez to rzeczy ruchome lub ich części?.
Przedmiotem opodatkowania jest przychód ze sprzedaży detalicznej (art. 5 ustawy z dnia 6 lipca 2016 r.) rozumianej ? zgodnie z powyższą definicją ? jako odpłatne zbywanie towarów konsumentom. W myśl art. 6 ust. 2 wspomnianej ustawy przychodem tym są kwoty otrzymane przez podatnika z tytułu tej sprzedaży detalicznej (a więc sprzedaży towarów), w tym zaliczki, raty, przedpłaty i zadatki, także wtedy, gdy kwoty te zostały otrzymane przed wydaniem towaru.
Należy zauważyć, że w definicji sprzedaży detalicznej ustawodawca wskazuje na istotną cechę odpłatnego zbywania towarów, której spełnienie jest konieczne do uznania tych transakcji za sprzedaż detaliczną w rozumieniu ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. Obok wymogów odnoszących się do statusu nabywcy (konsument), miejsca dokonywania (terytorium RP) wprowadza się jeszcze warunek okoliczności zawarcia umowy sprzedaży bądź dokonania innej czynności, na mocy której następuje odpłatne zbycie towarów2.
Ze sprzedażą detaliczną mamy bowiem do czynienia, jeśli odpłatne zbywanie towarów konsumentowi następuje na podstawie umowy zawartej:
1) w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta3,
2) poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ww. ustawy.
Przede wszystkim zatem ze sprzedażą detaliczną mamy do czynienia wówczas, gdy umowa, na mocy której dochodzi do odpłatnego zbycia towaru, jest zawarta w lokalu przedsiębiorstwa. Przepisy ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. zastrzegają przy tym, że chodzi tutaj o lokal przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy z dnia 30 maja 2014 r. Powołane uregulowania stanowią, że lokal przedsiębiorstwa to:
1) miejsce prowadzenia działalności będące nieruchomością albo częścią nieruchomości, w którym przedsiębiorca prowadzi działalność na stałe;
2) miejsce prowadzenia działalności będące rzeczą ruchomą, w którym przedsiębiorca prowadzi działalność zwyczajowo albo na stałe.
Definicja lokalu przedsiębiorstwa z ustawy z dnia 30 maja 2014 r. w istotnym zakresie czerpie z definicji lokalu przedsiębiorstwa znajdującej się w art. 2 pkt 9 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/83/UE z dnia 25 października 2011 r. w sprawie praw konsumentów, zmieniającej dyrektywę Rady 93/13/EWG i dyrektywę 1999/44/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz uchylającej dyrektywę Rady 85/577/EWG i dyrektywę 97/7/WE Parlamentu Europejskiego i Rady4. W definicji tej wskazuje się, że lokal przedsiębiorstwa oznacza:
1) jakiekolwiek miejsca prowadzenia działalności detalicznej będące nieruchomościami, w których przedsiębiorca prowadzi swoją działalność na stałe, lub
2) jakiekolwiek miejsca prowadzenia działalności detalicznej będące ruchomościami, w których przedsiębiorca prowadzi zwyczajowo swoją działalność.
Odnieść się tu należy jednocześnie do pkt 22 preambuły do powyższej dyrektywy, zgodnie z którym lokal przedsiębiorstwa powinien obejmować wszelkie lokale, niezależnie od ich formy (takie jak sklepy, stoiska lub samochody ciężarowe), które służą przedsiębiorcy za stałe lub zwyczajowe miejsce prowadzenia działalności. Ponadto podkreślono, że stoiska handlowe i wystawiennicze powinny być traktowane jak lokal przedsiębiorstwa, jeżeli spełniają ten warunek. Miejsce prowadzenia działalności detalicznej, w którym przedsiębiorca prowadzi działalność sezonową, np. w sezonie turystycznym w kurorcie narciarskim lub nadmorskim, również należy uznać za lokal przedsiębiorstwa, ponieważ przedsiębiorca wykonuje swoją działalność w tym miejscu zwyczajowo. Za lokal przedsiębiorstwa nie należy natomiast uznawać miejsc dostępnych publicznie, takich jak ulice, centra handlowe, plaże, obiekty sportowe i środki transportu publicznego, w których przedsiębiorca prowadzi działalność wyjątkowo, ani też prywatnych domów lub miejsc pracy.
Nie będą kwalifikowane jako lokal przedsiębiorstwa, choćby oznaczony był przedsiębiorca, miejsca publiczne, np. ulice, plaże, środki komunikacji publicznej, parki itp. w trakcie np. wydarzeń sportowych, kulturalnych, wykorzystywane do sprzedaży przez krótki czas w związku z takim wydarzeniem, w sytuacji gdy taka sprzedaż ma charakter okazjonalny5.
Uważa się także, że poza zakresem pojęcia „lokalu przedsiębiorstwa” znajdą się przykładowo wynajęte przez przedsiębiorców sale, powierzchnie otwarte w supermarketach, hotelach itp. z przeznaczeniem na organizację pokazów6.
Ponieważ przepis definiujący sprzedaż detaliczną stanowi o miejscu zawarcia umowy, uwzględnić trzeba regulacje prawa cywilnego dotyczące miejsca czynności prawnych (trzeba pamiętać, że odpłatne zbycie, o którym mowa, będzie następować przede wszystkim na podstawie umowy sprzedaży, ta zaś ma charakter konsensualny i dochodzi do skutku solo consensu). Przepis art. 70 § 2 k.c.7 stanowi, że w razie wątpliwości umowę poczytuje się za zawartą w miejscu otrzymania przez składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu, a jeżeli dojście do składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu nie jest wymagane albo oferta jest składana w postaci elektronicznej ? w miejscu zamieszkania albo w siedzibie składającego ofertę w chwili zawarcia umowy. Tak więc umowa jest zawarta zasadniczo tam, gdzie składający ofertę (tu: sprzedawca detaliczny) dowiedział się o jej przyjęciu przez kontrahenta (tu: konsumenta). W literaturze przedmiotu wskazuje się, że dotyczy to również przypadków milczącego przyjęcia oferty8.
W typowych przypadkach z umowami zawieranymi w lokalu przedsiębiorstwa mamy do czynienia wówczas, gdy osoba czynna w lokalu przedsiębiorstwa zorientuje się ? czy to na podstawie wyraźnego oświadczenia konsumenta (prośba o określony towar ? w lokalach niemających charakteru samoobsługowego), czy to na podstawie czynności faktycznych (podejście z towarem do kasy w przypadku lokali samoobsługowych), że konsument przyjął ofertę. Niewątpliwie będzie to sprzedaż detaliczna. Umowa sprzedaży (na podstawie której dojdzie do zbycia towarów) zostanie zawarta w lokalu przedsiębiorstwa9.
Sprzedażą detaliczną jest także odpłatne zbywanie towarów na podstawie umowy zawartej poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 30 maja 2014 r. Z umową zawartą poza lokalem przedsiębiorstwa mamy zatem do czynienia wówczas, gdy umowę z konsumentem zawarto:
1) przy jednoczesnej fizycznej obecności stron w miejscu, które nie jest lokalem przedsiębiorstwa danego przedsiębiorcy;
2) w wyniku przyjęcia oferty złożonej przez konsumenta w okolicznościach, o których mowa w pkt 1;
3) w lokalu przedsiębiorstwa danego przedsiębiorcy lub za pomocą środków porozumiewania się na odległość bezpośrednio po tym, jak nawiązano indywidualny i osobisty kontakt z konsumentem w miejscu, które nie jest lokalem przedsiębiorstwa danego przedsiębiorcy, przy jednoczesnej fizycznej obecności stron;
4) podczas wycieczki zorganizowanej przez przedsiębiorcę, której celem lub skutkiem jest promocja oraz zawieranie umów z konsumentami.
Można zauważyć, że pojęcie umowy zawartej poza lokalem przedsiębiorstwa jest oparte na regulacjach prawnych zawartych w powoływanej dyrektywie 2011/83/UE. Celem wyróżnienia tego rodzaju przypadków była chęć specjalnego traktowania (rozszerzonej ochrony) konsumenta, który może być zaskoczony działaniem przedsiębiorcy oferującego mu zawarcie umowy poza lokalem przedsiębiorstwa i w związku z tym może być nieprzygotowany do tego rodzaju sprzedaży, w szczególności jeśli chodzi o porównanie cen i jakości dostępnych ofert.
Powyższe motywy są bez znaczenia w kontekście celu ustawy z dnia 6 lipca 2016 r., istotny jest jednak fakt, że wszystkie cztery przypadki zawarcia umowy poza lokalem przedsiębiorstwa wymagają jednoczesnej fizycznej obecności stron.
Akcentuje się przy tym, że chodzi o jednoczesną obecność stron w określonym miejscu w przestrzeni10.
Przyjąć zatem należy, że nie będzie sprzedażą detaliczną w rozumieniu ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. sytuacja, w której do odpłatnego zbywania towarów dochodzi na podstawie umowy zawartej na odległość w rozumieniu ustawy z dnia 30 maja 2014 r. Przepisy tej ustawy wyróżniają bowiem w sposób rozłączny umowy zawarte w lokalu przedsiębiorstwa, umowy zawarte poza lokalem przedsiębiorstwa oraz umowy zawierane na odległość. Dwa pierwsze przypadki są kwalifikowane jako sprzedaż detaliczna. Umowy wymienione jako ostatnie nie są natomiast kwalifikowane jako sprzedaż detaliczna w rozumieniu ustawy z dnia 6 lipca 2016 r.
Ustawa z dnia 30 maja 2014 r. definiuje umowę zawartą na odległość jako umowę zawartą z konsumentem w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie.
Jak wskazuje się w doktrynie, ?elementami konstrukcyjnymi umowy zawieranej na odległość mieszczącej się w zakresie podmiotowym ustawy o prawach konsumenta są:
- brak jednoczesnej fizycznej obecności stron, tj. przedsiębiorcy i konsumenta, związany z formą zawierania umów wynikającą z wykorzystania technik porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie;
- zawieranie umowy w ramach zorganizowanego przez przedsiębiorcę systemu zawierania umów na odległość?11.
Zbycie towarów następujące w ramach umowy zawieranej na odległość nie jest sprzedażą detaliczną w rozumieniu ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. Nie podlega zatem podatkowi od sprzedaży detalicznej. Przyjęta definicja powoduje, że podatkiem od sprzedaży detalicznej nie jest opodatkowane (ponieważ nie jest sprzedażą detaliczną w rozumieniu ww. ustawy) odpłatne zbywanie rzeczy w ramach tzw. sprzedaży internetowej czy też handlu elektronicznego.
Należy tu zaznaczyć, że w praktyce mogą występować różnego rodzaju wątpliwości, czy dane czynności stanowią umowy zawierane na odległość, a w konsekwencji ? czy są sprzedażą detaliczną w rozumieniu ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. Można bowiem spodziewać się prób takiego kształtowania okoliczności sprzedaży, aby sprzedaży stacjonarnej nadawać charakter sprzedaży odbywającej się na podstawie umów zawieranych na odległość12.
W tym kontekście należy zwrócić uwagę na przesłankę braku fizycznej obecności stron w tym samym miejscu w momencie zawierania umowy. Jest to bowiem jedna z okoliczności determinujących uznanie umowy za umowę na odległość.
W piśmiennictwie zauważa się, że do chwili zawarcia umowy brak jednoczesnej fizycznej obecności stron należy oceniać przez pryzmat zarówno związku miejscowego, jak i związku osobowego. Mimo wykorzystania do komunikacji technik porozumiewania się na odległość przez osoby znajdujące się w jednym miejscu w ujęciu przestrzennym ? umowa zawarta w ten sposób nie będzie umową zawartą na odległość w rozumieniu ustawy z dnia 30 maja 2014 r.13
W doktrynie prezentowane jest jednak również stanowisko, zgodnie z którym fizyczne przebywanie w jednym miejscu przy braku świadomości stron co do tego faktu powoduje, że umowę zawartą w tych okolicznościach przy użyciu środków porozumiewania się na odległość należy uważać za umowę zawartą na odległość14.
Odnieść się tutaj należy też do preambuły powoływanej już dyrektywy 2011/83/UE. Z jej pkt 20 wynika, że definicja umowy zawieranej na odległość powinna obejmować wszystkie przypadki, w których umowa zawarta jest między przedsiębiorcą a konsumentem w ramach zorganizowanego systemu sprzedaży lub świadczenia usług na odległość, wyłącznie przy użyciu jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość (takich jak sprzedaż wysyłkowa, Internet, telefon lub faks), aż do momentu zawarcia umowy włącznie. Definicja ta powinna również obejmować sytuacje, w których konsument udaje się do lokalu przedsiębiorstwa jedynie w celu uzyskania informacji o towarach lub usługach, a następnie negocjuje i zawiera umowę na odległość. Z kolei umowa, która jest negocjowana w lokalu przedsiębiorstwa danego przedsiębiorcy i zostaje ostatecznie zawarta przy użyciu środków porozumiewania się na odległość, nie powinna być uważana za umowę zawieraną na odległość. Za taką umowę nie należy także uznawać umowy zainicjowanej za pomocą środka porozumiewania się na odległość, ale ostatecznie zawartej w lokalu przedsiębiorstwa danego przedsiębiorcy.
Komisja Europejska wyjaśniała z kolei, że fakt, iż strony spotykają się po zawarciu umowy na odległość, w szczególności w chwili dostawy lub płatności, nie powinien zmieniać kwalifikacji umowy jako zawartej na odległość15.
Należy również zwrócić uwagę na drugi aspekt umów na odległość, tj. zawieranie umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość. Umową na odległość będzie umowa zawierana bez jednoczesnej fizycznej obecności obu stron, jeśli przedsiębiorca zorganizował swoje przedsiębiorstwo w ten sposób, by móc uznać, że zawieranie umów na odległość tworzy system sprzedaży16.
Omawiana przesłanka nie będzie natomiast spełniona w przypadkach, w których przedsiębiorca wprawdzie zawarł z konsumentem i z jego inicjatywy umowę na odległość, np. za pośrednictwem telefonu czy poczty elektronicznej, lecz zawarcie umowy w ten sposób z perspektywy przedsiębiorcy miało charakter wyjątkowy. Nie będzie zatem zawarciem umowy na odległość okazjonalne użycie przez przedsiębiorcę do komunikacji i zawarcia umowy z konsumentem środka porozumiewania się na odległość, np. wysłanie na prośbę konsumenta towaru ze sklepu stacjonarnego17.
Nie będzie również umową zawartą na odległość wykorzystanie technik komunikowania się na odległość w fazie reklamowej lub informacyjnej, a następnie zawarcie umowy przy obecności stron18.
W kontekście powyższego można stwierdzić, że nie będzie odpłatnym zbyciem towarów na podstawie umowy zawartej na odległość sytuacja, w której umowa sprzedaży zostanie zawarta przy wykorzystaniu urządzeń do zdalnego komunikowania się, znajdujących się w lokalu przedsiębiorstwa, przy założeniu, że w tym lokalu znajduje się tzw. osoba czynna (nie wydaje się możliwe, aby w lokalu, o którym mowa, nie było w ogóle przedstawicieli przedsiębiorcy). Taka transakcja będzie zatem stanowić sprzedaż detaliczną w rozumieniu ustawy z dnia 6 lipca 2016 r.
Jak zostało wskazane, jeśli umowa zostanie zawarta na odległość (przy wykorzystaniu zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość), a towary zostaną odebrane przez konsumenta w lokalu przedsiębiorstwa, mamy do czynienia z umową zawartą na odległość. Okoliczność wykonania umowy (tj. wydania towarów) w lokalu przedsiębiorstwa nie powoduje, że umowa staje się umową zawartą w lokalu przedsiębiorstwa. Jest to nadal umowa zawarta na odległość. Taka transakcja nie będzie zatem stanowiła sprzedaży detalicznej w rozumieniu ustawy z dnia 6 lipca 2016 r.
Stanowisko odnośnie do umów zawieranych na odległość znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2021 r.19 potwierdził, że sprzedaż za pośrednictwem sklepu internetowego nie stanowi sprzedaży detalicznej w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. i w konsekwencji przychody z tej sprzedaży nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej.
Złożenie zamówienia u sprzedawcy z wykorzystaniem środka technicznego do zdalnego komunikowania się, niezależnie od sposobu odbioru towarów, nie jest sprzedażą na odległość, jeśli sprzedawca nie stworzył zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, a wykorzystanie środka do zdalnej komunikacji ma charakter incydentalny. Przypadek tego rodzaju będzie zatem sprzedażą detaliczną w rozumieniu ustawy z dnia 6 lipca 2016 r.
Podsumowując, zbycie towarów następujące w ramach umowy zawieranej na odległość nie jest sprzedażą detaliczną w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. i nie podlega podatkowi od sprzedaży detalicznej.
Przypisy
1 Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1293, dalej: ustawa z dnia 6 lipca 2016 r.
2 A. Bartosiewicz, Ustawa o podatku od sprzedaży detalicznej. Komentarz, 2016, LEX.
3 Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 287, dalej: ustawa z dnia 30 maja 2014 r.
4 Dz. Urz. UE L 304 z 22.11.2011, s. 64, dalej: dyrektywa 2011/83/UE.
5 Tak: Komisja Europejska, DG ds. Sprawiedliwości, Wytyczne DG ds. Sprawiedliwości dotyczące dyrektywy 2011/83/UE z dnia 25 października 2011 r. w sprawie praw konsumentów, zmieniającej dyrektywę Rady 93/13/EWG i dyrektywę 1999/44/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz uchylającej dyrektywę Rady 85/577/EWG i dyrektywę 97/7/WE Parlamentu Europejskiego i Rady, czerwiec 2014 r., https://ec.europa.eu/info/sites/info/files/crd_guidance_pl_updated.pdf, pkt 3.2., dostęp: 30.05.2021, dalej: Wytyczne DG ds. Sprawiedliwości.
6 Tak: A. Mlostoń-Olszewska, Problemy interpretacyjne związane z pojęciem „umowa zawarta poza lokalem przedsiębiorstwa”, w: Ustawa o prawach konsumenta, D. Karczewska, M. Namysłowska, T. Skoczny (red.), Warszawa 2015, s. 82.
7 Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny, tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1740.
8 Zob. M. Wojewoda, komentarz do art. 70, w: Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, P. Księżak (red.), wyd. 2, LEX/el 2014.
9 A. Bartosiewicz, dz. cyt.
10 D. Lubasz, Ustawa o prawach konsumenta. Komentarz, komentarz do art. 2, LEX/el. 2015.
11 Tamże.
12 A. Bartosiewicz, dz. cyt.
13 D. Lubasz, dz. cyt., komentarz do art. 2.
14 D. Szostek, Czynność prawna a środki komunikacji elektronicznej, Kraków 2004, s. 273.
15 Wytyczne DG ds. Sprawiedliwości, dok. cyt., pkt 5.1.
16 Tak na gruncie wcześniejszych przepisów, aczkolwiek w sposób nadal zachowujący aktualność: M. Jagielska, Umowy zawierane poza lokalem przedsiębiorstwa i na odległość, „Monitor Prawniczy” 2000, nr 9, s. 561.
17 Tak na gruncie wcześniejszych przepisów, aczkolwiek w sposób nadal zachowujący aktualność: W.J. Kocot, Nowe zasady zawierania i wykonywania umów z udziałem konsumentów, cz. 2, „Przegląd Prawa Handlowego” 2000, nr 12, s. 28.
18 T. Kierzyk, Umowy sprzedaży zawierane na odległość ? wybrane zagadnienia (ochrona konsumentów), „Rejent” 2007, nr 5, s. 36.
19 0111-KDIB3-3.4019.1.2021.1.PK.
Vlog podatkowy ISP
Udostępniamy Państwu Video blog podatkowy Instytutu Studiów Podatkowych zawierający najnowsze wypowiedzi ekspertów Instytutu na temat zmian i interpretacji podatkowych prezentowane w formie krótkich filmów na kanale YouTube.
