Różnice kursowe w podatku dochodowym od osób prawnych

Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe mogą ustalać różnice kursowe dwiema metodami: podatkową, określoną w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych¹, oraz bilansową, uregulowaną w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości². W niniejszym artykule autorka omówiła pierwszą z wymienionych metod, tj. metodę podatkową.

Zagadnienie ustalania różnic kursowych metodą podatkową reguluje art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Metoda bilansowa została natomiast uregulowana w art. 30 ustawy z dnia 29 września 1994 r. Należy podkreślić, że zasady stosowane w obu metodach są spójne.

Wybór metody ustalania różnic kursowych (podatkowa lub bilansowa) należy do podatnika. Należy jednak zaznaczyć, że metoda bilansowa jest zastrzeżona dla podatników, którzy sporządzają sprawozdania finansowe badane przez podmioty uprawnione do ich badania w okresie stosowania tej metody.

Istnieją dwa rodzaje różnic kursowych:

1. Różnice kursowe dodatnie ? różnice kursowe zwiększające przychody. Powstają, jeżeli wartość:

1)   przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2)   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3)   otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4)   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5)   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

2. Różnice kursowe ujemne ? zwiększające koszty uzyskania przychodów. Powstają, jeżeli wartość:

1)   przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2)   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3)   otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4)   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5)   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z tezą postawioną przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 16 lipca 2020 r.: ?Różnice kursowe wykazują [?] ścisłe powiązanie z przychodami oraz kosztami podatkowymi. Ta zależność determinuje ich kwalifikowanie do odpowiedniego źródła przychodów. Jeżeli różnice kursowe dotyczyć będą przychodów czy kosztów z zysków kapitałowych, to przynależne będą do tego właśnie źródła?³.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski należy rozumieć kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Koszt poniesiony to koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Jak WSA w Warszawie zauważył w wyroku z dnia 15 czerwca 2020 r.: ?[?] przepis art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p. [tj. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ? przyp. red.] nie reguluje momentu poniesienia kosztu, w tym na potrzeby regulacji różnic kursowych. Przepis ten wskazuje jedynie, że kosztem poniesionym (nie dniem poniesienia kosztu), jest koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Przepis art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p. definiuje dzień zapłaty (a nie dzień poniesienia kosztu). Tym samym przepis ten doprecyzowuje, że przy określeniu różnic kursowych uwzględnia się kwotę wynikającą z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), sam jednak nie określa w jaki sposób należy rozumieć dzień poniesienia kosztu?⁴.

Dzień zapłaty to dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Przy obliczaniu dodatnich lub ujemnych różnic kursowych należy uwzględnić kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jeśli faktycznie zastosowany kurs waluty jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs, opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Podatnicy są zobowiązani wyznaczać kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Jak zostało podkreślone w komentarzu do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.: ?Metoda podatkowa jest zupełnie „obojętna” wobec różnic kursowych powstających w wyniku wyceny na dzień bilansowy pozycji aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, czyli tzw. różnic kursowych „niezrealizowanych”. W metodzie tej istotne znaczenie dla wartości powstających różnic mają kurs, po jakim zostanie wyceniona waluta wpływająca na konto, oraz kolejność rozchodu waluty. Opisana w art. 15a ust. 8 u.p.d.o.p. zasada kolejności rozchodowania waluty oznacza pełną spójność zasad rachunkowych i podatkowych. Najczęściej przyjmowaną kolejnością rozchodu waluty jest metoda FIFO, czyli ?pierwsze weszło ? pierwsze wyszło?, albo średniej ważonej. Pozostaje zatem kwestia wyceny waluty w momencie jej wpływu na konto walutowe. W art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. dla wspomnianej wyceny ustawodawca wprowadza pojęcie kursu faktycznie zastosowanego z dnia zapłaty i jednocześnie w ust. 4 zaznacza, że jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień?⁵.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 217, dalej: ustawa z dnia 29 września 1994 r.

³     I SA/Gl 1543/19, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/347342E75E, dostęp: 27.06.2021.

⁴     III SA/Wa 1564/19, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/692250FA38, dostęp: 27.06.2021.

⁵     P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. 9, LEX.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu