Zastosowanie procedury „VAT marża” w przypadku konsolidatora usług hotelowych

Klasyfikacja czynności tzw. konsolidatora usług hotelowych, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje możliwość dokonywania rezerwacji usług noclegowych w hotelach oraz innych obiektach o podobnej funkcji na terytorium Polski jak i poza granicami kraju, lecz z uwagi na brak własnej bazy noclegowej we własnym imieniu i na własny rachunek nabywa usługi noclegowe od innych podatników, następnie odsprzedając je na rzecz klientów, na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (określanej dalej jako: „ustawa o podatku od towarów i usług”) prowadzi do rozbieżnych rezultatów. Wątpliwości budzi w szczególności możliwość zastosowania w tym przypadku procedury „VAT marża”, a ich skutkiem stało się m.in. wystąpienie przez NSA z pytaniem prejudycjalnym do TSUE.

Pytanie to zostało sformułowane w postanowieniu NSA z dnia 26 sierpnia 2021 r. wydanym w sprawie (I FSK 329/18) ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2017 r. (I SA/Wr 814/17), którym to wyrokiem sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną przez Podatnika interpretację indywidualną negującą stanowisko, iż odprzedaż samodzielnych usług noclegowych, tj. nieuzupełnionych o świadczenia dodatkowe, nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu jako usługa turystyki zgodnie z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w systemie „VAT marża”.

Spór dotyczył tym samym rozumienia pojęcia „usługa turystyki”, którym posługuje się przepis art. 119 ust. 1 ustawy i wynikał z faktu, iż zdaniem organu interpretacyjnego, pod przedmiotowym pojęciem należy rozumieć wyłącznie usługi o charakterze kompleksowym świadczone na rzecz turysty, które obejmują swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Organ za usługi turystyki uznał więc zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez), stwierdzając w ten sposób, że aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia. Skoro zaś Podatnik oprócz usług noclegowych (obejmujących ewentualnie śniadanie) nie świadczy żadnych dodatkowych usług, to – zdaniem Dyrektora KIS – taka usługa nie stanowi usługi turystyki rozumianej jako kompleksowa.

Odpowiednio Podatnik za niedopuszczalne uznał tego rodzaju zawężanie pojęcia „usługi turystyki” i wywodził, że ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego pojęcia, to uzasadnione jest sięgnięcie do definicji zawartej w innych aktach prawnych, w tym do art. 3 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych, zgodnie z którą przez usługi turystyczne należy rozumieć „usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym” , jak również do orzecznictwa TSUE wydanego na gruncie przepisów art. 306 i 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112), będących odpowiednikami regulacji art. 119 ust. 1 i 2 ustawy, z którego to orzecznictwa wynika, iż prawodawca unijny nakazuje stosować procedurę VAT marża nie tylko do biur podróży, ale również do podmiotów, które nie posiadając formalnego statusu biura podróży, świadczą usługi takie, jak biura podróży.

W szczególności Podatnik odwołał się do orzeczenia Trybunału z 13 października 2005 r. w sprawie C-200/04 ISt intemationale Sprach und Studienreisen GmbH oraz do stanowiska TSUE, wyrażonego w orzeczeniu z 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 oraz C-94/97 T.P. Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel, iż procedura „VAT marża” winna być stosowana również do usług świadczonych w ramach jednego kraju członkowskiego. Wskazał także na treść wyroku TSUE z 12 listopdada1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel, w którym Trybunał orzekł, iż art. 26 VI Dyrektywy (obecnie art. 306 Dyrektywy 112) należy interpretować w taki sposób, aby obejmował on również takich agentów turystycznych i biura podróży, które zapewniają podróżnemu jedynie zakwaterowanie, podczas gdy usługa przejazdu podróżnego nie jest przez nich wykonana. Ponadto powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych – w tym na wyroki WSA w Poznaniu z 9 października 2014 r. (I SA/Po 152/14) oraz WSA w Warszawie z 8 października 2013 r. (III SA/Wa 883/13) i z 26 kwietnia 2016 r. (I SA/Wa 1502/15), jak też na wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r. (I FSK 26/15) – wydane w podobnych sprawach, dotyczących odprzedaży usług hotelowych, gdzie sądy wyraziły pogląd o stosowaniu w takich przypadkach procedury „VAT marża”.

WSA we Wrocławiu w wyroku z 16 listopada 2017 r. (I SA/Wr 814/17), uchylając zaskarżoną przez Podatnika interpretację indywidualną zaznaczył, iż zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy Dyrektywy przypisują system „VAT-marża” podmiotom świadczącym określone usługi (na gruncie polskiej ustawy chodzi o usługi turystyki, według treści Dyrektywy – transakcje biur podróży), a podzielając stanowisko wyrażone w wyroku NSA w sprawie I FSK 26/15 przyjął, iż ratio legis wskazanych rozwiązań stanowi uproszczenie stosowania opodatkowania VAT w sytuacji, gdy biura podróży sprzedając usługi turystyki nabywają je w wielu różnych krajach, w których obowiązują różne przepisy w zakresie VAT.

Jednocześnie WSA wskazał, że zgodnie z art. 307 Dyrektywy 112 transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi. W efekcie państwo członkowskie, w którym następuje konsumpcja danej usługi (np. świadczona przez prowadzącego hotel) uzyskuje wpływy z VAT z tego tytułu a wpływy z marży biura podróży, które taką usługę sprzedaje turyście – uzyskuje państwo siedziby biura podróży.

Tym samym za błędne i nie znajdujące uzasadnienia zwłaszcza w przepisie art. 307 Dyrektywy 112 Sąd pierwszej instancji uznał przyjęte przez Organ interpretacyjny założenie, zgodnie z którym usługa turystyki (według treści art. 307 Dyrektywy – usługa świadczona przez biuro podróży na rzecz turysty) musi mieć charakter kompleksowy. Także regulacja art. 306 Dyrektywy, kładąc akcent na sposób opodatkowania tych usług przez buro podróży czy agenta turystycznego – zdaniem WSA – nie przesądza, co tworzy tę pojedynczą usługę, a w szczególności nie można na podstawie powołanego przepisu wykluczyć, że taką usługą będzie wyłącznie usługa hotelowa. W ocenie Sądu powyższe należy również odnieść do usług noclegowych odprzedawanych klientom, nabytych od podmiotów bezpośrednio świadczących działalność hotelarską.

Ponadto – według WSA – formalny status podmiotu jako biura podróży czy organizatora wycieczek turystycznych nie jest decydujący w kwestii stosowania procedury „VAT – marża Już ETS w wyroku z 22 października 1998 r. w sprawie C-308/96 Commissioners of Customs and Excise v. T.P. Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel stwierdził bowiem, że prawodawca unijny system ten nakazuje stosować do podmiotów wymienionych wprost w Dyrektywach, tj. biur podróży oraz organizatorów wycieczek turystycznych, a także do tych podmiotów, które nie posiadając formalnego statusu, świadczą usługi takie, jak biura podróży oraz organizatorzy wycieczek turystycznych.

Ostatecznie zatem WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. (I SA/Wr 814/17) za uprawnione uznał stanowisko Podatnika, że odprzedaż usługi noclegowych zalicza się do szerszej kategorii usług turystyki i w związku z tym podlega on opodatkowaniu według procedury „VAT-marża”.

Należy zaznaczyć, że podobnie wypowiedział się również WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku z 28 kwietnia 2009 r. (I SA/Gd 59/09), stwierdzając wprost, że „usługi hotelarskie, również świadczone bez usług dodatkowych związanych z organizacją czasu wypoczynku, są usługami turystyki”. Stanowisko takie zajął również WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 8 października 2013 r. (III SA/Wa 883/13) wskazując, że: „odsprzedając usługi hotelowe klientowi skarżąca będzie podlegać opodatkowaniu według szczególnej procedury marży w turystyce i przepis art. 199 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie”.

Niemniej – jak zaznaczono na wstępie – gdy wskutek skargi kasacyjnej od powołanego wyroku WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 814/17) sprawą zajął się NSA, Sąd ten, nabrawszy wątpliwości, postanowieniem z 26 sierpnia 2021 r. w sprawie (I FSK 329/18) zdecydował skierować do TSUE pytanie prejudycjalne o następującej treści : „Czy art. 306 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej […]należy tak interpretować, że może on dotyczyć podatnika, który jest konsolidatorem usług hotelowych i nabywa oraz odsprzedaje usługi noclegowe innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, gdy transakcjom tym nie towarzyszą żadne inne usługi dodatkowe?” i do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia zawiesił postępowanie w sprawie.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu