Opłata za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów w świetle orzeczenia TSUE (cz. 2)

Jak wskazano w pierwszej części artykułu, mając na uwadze orzeczenie TSUE z dnia 25 lutego 2021 r. w sprawie C-604/19 Gmina Wrocław v. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej¹, należy uznać, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności, przewidziane w przepisach krajowych, w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów. Powyższe przekształcenie należy traktować jako nową dostawę, niezależną od dostawy pierwotnej, tj. ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Z kolei stawka opodatkowania takiej dostawy zależy od tego, jaka nieruchomość jest przedmiotem tej dostawy.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług² w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Inaczej mówiąc, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się tę samą stawkę podatku (ewentualnie zwolnienie) jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Omawiany przepis dotyczy także gruntów będących w użytkowaniu wieczystym.

Stosowanie do art. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów³:

„1.  Z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształca się w prawo własności tych gruntów.

2. Przez grunty zabudowane na cele mieszkaniowe należy rozumieć nieruchomości zabudowane wyłącznie budynkami:

1)   mieszkalnymi jednorodzinnymi lub

2)   mieszkalnymi wielorodzinnymi, w których co najmniej połowę liczby lokali stanowią lokale mieszkalne, lub

3)   o których mowa w pkt 1 lub 2, wraz z budynkami gospodarczymi, garażami, innymi obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi, umożliwiającymi prawidłowe i racjonalne korzystanie z budynków mieszkalnych.

3. Ilekroć w ustawie jest mowa o przekształceniu, należy przez to rozumieć przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności tego gruntu.

4. W przypadku współużytkowania wieczystego gruntu wielkość udziałów we współwłasności gruntów odpowiada wielkości udziałów we współużytkowaniu wieczystym.

5. Obiekty budowlane i urządzenia budowlane, o których mowa w ust. 2, położone na gruncie stają się z dniem przekształcenia częścią składową tego gruntu. Przepisu nie stosuje się do urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740).

6. Istniejące w dniu przekształcenia obciążenia użytkowania wieczystego stają się obciążeniami nieruchomości, zaś obciążenia udziałów we współużytkowaniu wieczystym gruntu stają się obciążeniami udziałów we współwłasności nieruchomości. Prawa związane z użytkowaniem wieczystym stają się prawami związanymi z własnością nieruchomości”.

Powołany przepis wskazuje, które grunty podlegają przekształceniu, i jednocześnie stanowi, jaki status będą miały obiekty budowlane i budynki posadowione na tych gruntach po przekształceniu.

W związku z powyższym z perspektywy podatku od towarów i usług dostawie będzie podlegać konkretna działka zabudowana lub niezabudowana. Sprzedaż gruntów niezabudowanych tylko w określonych okolicznościach może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania, co w analizowanym przypadku nie nastąpi.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (tj. 8%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 wspomnianej ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1)   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

2)   między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na własne potrzeby budynków, budowli lub ich części, po ich:

1)   wybudowaniu lub

2)   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. obejmuje dostawę całości lub części budynków, budowli, jeżeli nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie, przy czym okres między pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Stosownie zaś do art. 43 ust. 1 pkt 10a przywołanej ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1)   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

2)   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z treści art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wynika, że podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku gruntów niezabudowanych zwolniona od podatku jest jedynie dostawa terenów innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W analizowanym przypadku stawka VAT będzie zależała od tego, co będzie przedmiotem dostawy. Bezsporne jest, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla budowli lub budynków, wówczas gdy dochodzi jednocześnie do przeniesienia własności budynku czy budowli. Jeżeli natomiast właścicielem budynku jest użytkownik wieczysty, zastosowanie stawki właściwej dla budynku przy sprzedaży samego gruntu jest w ocenie autorki wątpliwe, de facto bowiem nie dochodzi jednocześnie – w istotnym dla tego podatku sensie ekonomicznym – do zbycia budynku, którego właścicielem jest nabywca gruntu. Powyższe oznacza, że tego typu sprzedaż powinna być opodatkowana stawką podstawową podatku od towarów i usług.

Ze względu na bieżące orzecznictwo NSA, ponieważ przedmiotem dostawy w takim przypadku nie będzie budynek, istnieje duże ryzyko uznania, że dostawa winna być opodatkowana. Orzecznictwo NSA nie jest jednolite, ale zmierza w kierunku przyjęcia, że o charakterze gruntu na potrzeby art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. decyduje faktyczny stan nieruchomości, a nie stosunki własnościowe.

Jeśli zatem na gruncie znajduje się budynek (budowla) posadowiony przez nabywcę, a umowa nie obejmuje naniesień na gruncie i nie przewiduje rozliczenia w zakresie posadowionego budynku, brak jest – jak się wydaje – podstaw do zastosowania zwolnienia od opodatkowania. Wysokość opodatkowania dostawy gruntu zależy od ustalenia, czy przedmiotem dostawy jest grunt zabudowany (art. 29a ust. 8, art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a przywołanej ustawy).

W wyroku z dnia 31 stycznia 2019 r. NSA wskazał, że: „Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (wyroki NSA z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14, z 15 grudnia 2017 r., I FSK 417/16).

W kontekście powyższego słusznie organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji odnosząc się do możliwości skorzystania przez skarżącego przy dokonaniu dostawy opisanych we wniosku o interpretację nieruchomości, ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT [tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – przyp. red.], stwierdzili, że w realiach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie będzie miał zastosowania ten przepis. Przedmiotem owej dostawy nie są bowiem budynki i budowle infrastruktury kolejowej, lecz wyłącznie grunt. Prawdą jest, że w sensie cywilistycznym przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu. Tym niemniej analizując sporną dostawę z punktu widzenia ustawy o VAT aport budynków i budowli infrastruktury kolejowej nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem spółka «wytworzyła» towar, jakim są budynki i budowle infrastruktury kolejowej i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych budynków i budowli, nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będą te budynki i budowle [wszystkie podkreślenia – aut.]. Prawo to (do czasu rozliczenia nakładów) jest po stronie podmiotu, który wybudował obiekty trwale z gruntem związane. W związku z tym, w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy gruntu strona nie będzie dokonywać rozliczenia i zwrotu poniesionych przez spółkę nakładów na budowę, to przedmiotem dostawy przez skarżącego w podatku od towarów i usług będzie jedynie grunt. Co istotne, w skardze kasacyjnej skarżący podnosi, że «w ramach planowanej transakcji wniesienia aportem do spółki nieruchomości gruntowych nie nastąpi rozliczenie nakładów na rzecz użyczoną, poczynionych przez spółkę»”⁴.

Pogląd zaprezentowany w wyroku z dnia 30 maja 2018 r. NSA podtrzymał w orzeczeniu z dnia 5 lutego 2019 r.: „O ile ustawa o podatku od towarów i usług wyjaśnia […], jak należy rozumieć pojęcie «teren budowlany», tak nie zawiera definicji «terenu niezabudowanego». Wobec tego, że pojęciu temu nie nadano specjalnego znaczenia w ustawie podatkowej, uzasadnione jest odwołanie się do znaczenia, jakie nadaje mu się w języku potocznym. Określenie «teren niezabudowany» przeciwstawia się określeniu «teren zabudowany», zaś imiesłów «zabudowany» pochodzi od czasownika «zabudować», co oznacza «postawić na jakimś terenie budowle». Jako przykłady podaje się sformułowania: zabudować tereny podmiejskie. Zabudowywać puste place. Powierzchnia zabudowana (por. Wielki Słownik Języka Polskiego PWN, pod red. Stanisława Dubisza [w tomach, lit. u-ż, str. 607, Warszawa 2018]).

W świetle powyższego należy uznać, że określenie «teren niezabudowany» oznacza taki teren, na którym nie występują obiekty budowlane (budynki, budowle), przy czym dla oceny zabudowania bez znaczenia musi pozostać, jaka część wydzielonego terenu pokryta została obiektami budowlanymi, jak również czy zabudowę stanowią obiekty w całości, czy też części obiektów z uwagi na ich posadowienie w granicach wyodrębnionych, różnych zarazem terenów (sąsiadujących działek) [wszystkie podkreślenia – aut.].

Kwalifikacja terenu jako zabudowanego (niebędącego terenem niezabudowanym) nie wyklucza tego, że w okolicznościach takich, jak przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedmiotem planowanej dostawy będzie sam grunt, skoro Miastu nie przysługuje prawo do części budynków, które zachodzą na działkę stanowiącą jego własność. W takich bowiem warunkach Miasto nie będzie przenosić prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ab inito u.p.t.u. [tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – przyp. red.]), a jedynie w odniesieniu do gruntu. Nie zmienia to jednak tego, że stanowiący przedmiot planowanej transakcji grunt będzie gruntem zabudowanym (nie będzie gruntem niezabudowanym). Pojęcie «zabudowania» gruntu, tak jak ono funkcjonuje w języku potocznym, abstrahuje od kwestii prawa do zabudowy (do obiektów budowlanych) i dotyczy obiektywnego stanu naniesienia budynków i budowli w terenie. Wobec tego zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jako odnoszące się do terenu niezabudowanego, nie obejmuje gruntu, na którym posadowione są budynki bądź budowle, a nawet ich części.

W kontekście poczynionych wcześniej uwag, za prawidłowe należało uznać stwierdzenie zawarte w zaskarżonym wyroku, że przez teren zabudowany należy uznać każdy teren, na którym znajdują się budynki lub ich części. Również okoliczność, że przedmiotem dostawy jest tylko teren, a nie znajdujące się na nim części budynków pozostaje bez wpływu na ocenę, czy dostawa podlega zwolnieniu od podatku VAT. Ustawodawca nie uzależnił bowiem zwolnienia od podatku VAT od tego, czy przedmiotem dostawy są równocześnie budynki.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 889/16, zapadłym na tle analogicznego stanu faktycznego, gdzie stwierdzono, że grunt na którym stoją budynki jest gruntem zabudowanym niezależnie od tego, czy stoją na nim w całości czy w części oraz że nie ma podstaw do wiązania przepisu art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami, dotyczącego sprzedaży nieruchomości w trybie bezprzetargowym w celu poprawy warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej, ze zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Tym samym Sąd w obecnym składzie nie podziela odmiennego stanowiska wyrażonego w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 17/16.

Trafnie spostrzegł Naczelny Sąd Administracyjny w aprobowanym wyroku (z dnia 30 maja 2018 r.), iż to, w jakim celu dokonywana jest dostawa towaru jest obojętne dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług, albowiem przedmiotem opodatkowania są transakcje dokonywane w ramach działalności gospodarczej bez względu na jej cel lub rezultat”⁵.

Z powyższego wynika, że NSA zmienia linię orzeczniczą w kierunku uznania, że jeżeli przedmiotem sprzedaży nie jest budynek (jego część), ale wyłącznie grunt pod budynkiem, jak się wydaje, nie mają zastosowania zwolnienia dla dostawy budynku (części budynku) określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Wydaje się ponadto, że nie ma także zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, ponieważ grunt jest faktycznie zabudowany.

 

Przypisy

¹     https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=238173&pageIndex=0&doclang=pl&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=3504286, dostęp: 13.09.2021.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.

³     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 2040.

⁴     I FSK 1771/16, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/C740DB4E8E, dostęp: 13.09.2021.

⁵     I FSK 44/17, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/31C2BDBAF3, dostęp: 13.09.2021.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu