Zbycie udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej a koszty uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”), spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Z dniem tym dochodzi do ustania bytu prawnego jednego podmiotu (spółki przekształcanej) i powstania w jego miejsce nowego (spółka przekształcona). W przypadku, gdy w wyniku przekształcenia następuje objęcie określonej w planie przekształcenia liczby udziałów spółki z o.o. w zamian za majątek spółki jawnej, a następnie podjęta zostanie decyzja o sprzedaży całości lub części posiadanych udziałów w spółce przekształconej, przedmiotem sporu bywa prawo pomniejszenia przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. o koszt uzyskania przychodów, równy wartości nominalnej udziałów objętych w wyniku przekształcenia.

Spór tego rodzaju został rozstrzygnięty m.in. wyrokiem WSA w Lublinie z 22 września 2021 r. (I SA/Lu 338/21). Sąd uwzględnił w nim argumentację Podatnika, który powołując się m.in. na wyroki NSA z dnia: 12 sierpnia 2020 r. (II FSK 1678/18),1 lutego 2017 r. (II FSK 4103/14) oraz 13 lutego 2020 r. (II FSK 720/18) wskazywał, że kosztem uzyskania przychodu powinna być kwota odpowiadająca wartości rynkowej spółki jawnej na dzień przekształcenia w spółkę z o.o., która przypada proporcjonalnie na udziały Podatnika będące przedmiotem sprzedaży, albowiem ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym udziały zostały objęte lub nabyte, a więc od momentu przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o.

Tym samym WSA odrzucił stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w której Organ interpretacyjny uznał, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o. powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej, które to udziały objęte zostały w zamian za wartość bilansową spółki przekształconej na dzień przekształcenia, koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych”), kosztem tym nie będzie jednak ani wartość majątku spółki jawnej – w części, w jakiej przypadać będzie na Podatnika na dzień przekształcenia, ani wartość nominalna objętych udziałów, ponieważ wartość nominalna udziałów zostanie otrzymana w wyniku przekształcenia i nie będzie „wydatkiem” w rozumieniu powołanej ustawy; niemniej możliwe jest ujęcie jako kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów wydatków poniesionych w celu zostania wspólnikiem w spółce jawnej (tj. wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do tej spółki) – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

WSA w Łodzi w powołanym wyroku zakwestionował powyższą ocenę. Zaznaczył, że poglądu co do wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, przedstawionego przez organ w zaskarżonej interpretacji nie da się wywieść ani z treści powołanych przepisów k.s.h., ani też ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd – uwzględniając stanowisko wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie, w tym w wyrokach WSA w Warszawie: z 27 stycznia 2010 r. (III SA/Wa 1464/09) i z 24 lutego 2010 r. (III SA/Wa 1466/09) – skonstatował, że w świetle art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków, a zatem nie można uznać, iż w ramach procedury przekształcenia dochodzi do wniesienia do spółki przekształconej (sp. z o.o.) aportu w postaci majątku spółki przekształcanej. Skoro zaś zgodnie z art. 553 § 3 k.s.h. wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, to w konsekwencji – zdaniem WSA – objęcie udziałów w spółce przekształconej w ramach procesu przekształcenia spółki nie jest objęciem w zamian za wkład niepieniężny.

Odnosząc się do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych WSA zaznaczył, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych”, ani też nie wymienił wydatków, które mogą być zaliczone do tej kategorii kosztów. Niemniej podkreślił przyjmowany w orzecznictwie pogląd, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w tym przepisie należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp., przy czym o wydatku „na nabycie” udziałów (akcji) można mówić w sytuacji nabycia pochodnego (nabycia prawa własności udziałów lub akcji od innej osoby), a z kolei wydatek „na objęcie” udziałów (akcji) to wydatek ponoszony w wyniku pierwotnego nabywania własności udziałów (akcji).

W ocenie Sądu, ponieważ przed dniem przekształcenia spółka kapitałowa (spółka z o.o.) nie istniała w obrocie prawnym, a podmiotowi będącemu wspólnikiem spółki osobowej przysługiwał jedynie ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, zatem w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) podmiot będący wspólnikiem spółki osobowej staje się właścicielem udziałów w spółce kapitałowej w wyniku pierwotnego ich nabycia.

W związku z powyższym WSA nie zgodził się z organem podatkowym, że wydatkiem poniesionym na objęcie udziałów spółki kapitałowej (spółki z o.o.) jest koszt historyczny, rozumiany jako wydatek poniesiony na wkład w spółce jawnej.

Ostatecznie WSA uznał natomiast, że skoro spółka jawna, nie będzie istniała w momencie sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia owej spółki jawnej, to wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia. Istotna jest bowiem wartość majątku spółki jawnej na dzień przekształcenia w spółkę z o.o., a ta znajdzie odzwierciedlenie w wycenie majątku spółki jawnej na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego na potrzeby planu przekształcenia. Wyrok WSA jest nieprawomocny.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu