Wynajem lokali a prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

W sytuacji, gdy wynajmowany budynek jest wykorzystywany zarówno do celów opodatkowanej działalności gospodarczej jak i do działalności zwolnionej, to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą/będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z zastosowaniem proporcji wyliczonej zgodnie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Zagadnienie zostało omówione w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 8 marca 2022 r. sygn. akt 0111-KDIB3-1.4012.1013.2021.2.AB. Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
   1. nabycia towarów i usług,
   2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku. Przepis art. 90 ustawy określa dla ww. sytuacji zasady proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w ciągu roku podatkowego na podstawie obrotów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje natomiast w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. W związku z powyższym wskazać należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności należy przyporządkować ponoszone wydatki (dokonane zakupy) do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji dokonanych zakupów jako służących wyłącznie czynnościom zwolnionym lub wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, to podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych lub niepodlegających temu podatkowi. W sytuacji, gdy przyporządkowanie dokonanych zakupów do poszczególnych rodzajów działalności nie jest możliwe, a zakupy służą zarówno do celów wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej czynności zwolnionych jak i opodatkowanych, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy.

W przypadku działalności polegającej na wynajmie nieruchomości, przyjęta metoda przyporządkowania według „klucza powierzchniowego” na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (art. 90 ust. 1 i następne) nie stanowi bezpośredniej alokacji, lecz jest metodą szacunkową. W sytuacjach, w których nie da się wyodrębnić kwot podatku związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz związanych z czynnościami zwolnionymi, podatnik w oparciu o regulacje art. 90 ustawy, ma prawo skorzystać z odliczenia proporcjonalnego, w przypadku którego część podatku podlegającego odliczeniu ustala się za pomocą proporcji opartej na strukturze sprzedaży. W art. 90 ust. 3 ustawy ustawodawca jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję, według której następnie należy dokonywać odliczeń. Z regulacji tej jednoznacznie wynika, że ustawodawca przewidział tylko metodę obrotową. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych bądź szacowanych. Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa, w sytuacji, gdy budynek jest wykorzystywany przez podatnika zarówno do celów opodatkowanej działalności gospodarczej jak i do działalności zwolnionej, to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą/będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z zastosowaniem proporcji wyliczonej zgodnie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu