Do sukcesji ogółu praw i obowiązków spółki osobowej w drodze darowizny stosuje się zasady wskazane w art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Przepis ten zezwala na zbycie udziału w spółce osobowej jako całości[1]. Stąd wyprowadza się ogólny zakaz rozszczepiania praw udziałowych w spółkach osobowych[2]. Nie będzie dopuszczalny podział ogółu praw i obowiązków przysługujących dotychczasowemu wspólnikowi pomiędzy sukcesorów np. dzieci lub między darczyńcę a obdarowanego. Ogół praw i obowiązków wspólnika może być także przedmiotem nabycia na wspólność w częściach ułamkowych, co jest następstwem w szczególności spadkobrania (dziedziczenia), sprzedaży lub darowizny[3]. Ogół praw i obowiązków wspólnika handlowej spółki osobowej może być nierozłącznie (niepodzielnie) przedmiotem wspólnego nabycia przez kilka podmiotów prawa np. kilka osób fizycznych. Wspólni nabywcy uzyskują w takim przypadku status wspólnika łącznego (zbiorowego), a stosunek członkostwa nawiązuje się wówczas między spółką osobową oraz podmiotami nabywającymi wspólnie (a nie każdym z osobna). Współuprawnieni wykonują swoje prawa po spełnieniu warunków z art. 10 § 1-3 przez wspólnego przedstawiciela[4].
W przypadku darowizny ogółu praw i obowiązków w spółce partnerskiej i komandytowej należy uwzględnić ograniczenia występujące w odniesieniu do tych typów podmiotów. W pierwszym przypadku zbycie może nastąpić jedynie na rzecz osoby posiadającej odpowiednie kwalifikacje umożliwiające jej udział w konkretnej spółce[5], natomiast w drugim przypadku – nabywca praw i obowiązków uzyskuje prawo w kształcie przysługującym zbywcy (komplementariusza lub komandytariusza). Art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. nie znajdzie też zastosowania do praw i obowiązków akcjonariuszy w spółce komandytowo – akcyjnej, bowiem w tym wypadku stosuje się odpowiednio przepisy o spółkach akcyjnych. Przeniesienie na obdarowanego ogółu praw i obowiązków nie powoduje w każdym przypadku konieczności zmiany nazwy spółki osobowej. W myśl art. 438§1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. spółka może zachować w swej firmie nazwisko byłego wspólnika za jego pisemną zgodą, a w razie jego śmierci – za zgodą małżonka i dzieci. Zatem przy podjęciu decyzji o wyjściu ze spółki dotychczasowy wspólnik powinien podjąć decyzje, czy wyraża zgodę na utrzymanie nazwiska w firmie spółki.
Zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn[6], nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP, tytułem m.in. darowizny podlega podatkowi od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.[7] o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Darowizna ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. zwolnione od podatku zostało nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę pod warunkiem, że zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W przypadku umowy darowizny obowiązek podatkowy powstaje w myśl art. 6 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Niezwykle istotne dla możliwości skorzystania ze zwolnienia jest dochowanie terminu złożenia zeznania podatkowego. Stosownie do art. 4a ust. 3 ustawy, w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Zasadniczo obdarowany wspólnik powinien zgłosić fakt otrzymania darowizny w terminie 6 miesięcy od zawarcia umowy. Nie dopuszczalne jest twierdzenie, że termin ten można liczyć od dnia dokonania wpisu o zmianie umowy spółki w KRS. Wykładnia językowa art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. nie daje podstaw do przyjęcia, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej uwarunkowane jest od dokonania konstytutywnego wpisu do KRS[8], a zatem ważność dokonania darowizny nie jest uzależniona od uzyskania wpisu zmiany wspólnika w KRS
Na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. zwolnienia, o których mowa stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa.
W przypadku, gdy obdarowany nie jest osobą spokrewnioną w sposób uprawniający do korzystania ze zwolnienia następuje opodatkowanie według zasad wskazanych w ustawie. Wówczas zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. podstawą opodatkowania jest wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Zwrócić należy również uwagę, że podział praw majątkowych na prawa majątkowe i niemajątkowe nie jest pojęciem ostrym. Istnieje bowiem wiele praw podmiotowych, które mają charakter mieszany. Przykładem takich praw może być prawo do akcji w spółkach prawa handlowego, w którym to prawie zawiera się nie tylko prawo do określonych świadczeń na rzecz posiadacza akcji (prawo do dywidendy), lecz także określone prawa korporacyjne, jak np. prawo głosu na walnym zgromadzeniu. Elementy o charakterze niemajątkowym inkorporowane w akcji nie podważają zasadniczego charakteru tego rodzaju praw jako praw majątkowych.[9].
Zawarcie umowy darowizny jest podstawą do definitywnego przejścia prawa majątkowego. Zgodnie z art. 898§1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności. Pomimo nieodpłatności umowy darczyńca może oczekiwać, że obdarowany będzie zachowywał się wobec niego w sposób etyczny. W wyroku z dnia 9 sierpnia 2018 r. Sąd Rejonowy w Kłodzku.[10] stwierdził, że umowa darowizny rodzi po stronie obdarowanego moralny obowiązek wdzięczności, który nabiera szczególnego charakteru zwłaszcza wtedy, gdy dochodzi do zawarcia umowy między osobami najbliższymi, których powinność świadczenia pomocy i opieki wynika już z łączących strony umowy stosunków rodzinnych. Rażąca niewdzięczność nie powoduje, że umowa darowizny stanie się nieważna ex lege, lecz uzasadnia jedynie prawo odwołania darowizny. Jeżeli darczyńca z tego prawa skorzysta, obdarowany ponosi od tego momentu odpowiedzialność tak jak bezpodstawnie wzbogacony (art. 898 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.).
Sądy administracyjne wypowiadały się w zakresie skutków podatkowych odwołania darowizny. W wyroku z dnia 6 czerwca 2017 r.[11] WSA wskazał, że odwołanie darowizny pozostaje bez wpływu dla zobowiązania podatkowego powstałego w związku z uprzednio zawartą umową darowizny. W odniesieniu do przeniesienia własności przedmiotu darowizny z powrotem na darczyńcę na skutek odwołania przez niego darowizny należy jedynie podkreślić, że odwołanie darowizny ma skutek ex nunc. Nie niweczy więc pierwotnie uczynionej darowizny i jej skutków. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 16.9.2011 r.[12]: z dniem zawarcia umowa darowizny powstaje obowiązek podatkowy a odwołanie darowizny, nawet jeśli zostało dokonane w tym samym dniu, nie powoduje wygaśnięcia tego obowiązku.
[1]A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, LEX/el., 2014. A. Sobiech, Opodatkowanie spółek osobowych, Warszawa 2016, s. 234 i nast.
[2] Sygn. akt XII Ga 125/17
[3] Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych LEX/el. 2018.
[4] M. Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wyd. VII, 2018 r.
[5]Art. 87§1 KSH: Partnerami w spółce mogą być wyłącznie osoby fizyczne, uprawnione do wykonywania wolnych zawodów, określonych w art. 88 lub w odrębnej ustawie.
[6] Dz. U. 1983 Nr 45 poz. 207, t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 644, 1629, 2073, 2215, zwana dalej „ustawą z dnia 28 lipca 1983 r.”.
[7] Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350, zwana dalej „ustawą z dnia 26 lipca 1991 r.”, t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, 1540, 1552, 1629, 1669 i 1693, 2073, 2126.
[8] Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 289/18.
[9]P. Borszowski i in., Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, 2018 r.
[10] Sygn. akt I C 4085/17.
[11] Sygn. akt. I SA/Po 1687/16.
[12] Sygn. akt. II FSK 539/10.
Maciej Sobiech
dyrektor Oddziału Wielkopolskiego
doradca podatkowy nr 09809
radca prawny nr wpisu 1845
