Umowa renty i umowa dożywocia na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych

Przedmiotem niniejszego opracowania są skutki podatkowe w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych dwóch rodzajów umów cywilnoprawnych – umowy renty oraz umowy dożywocia.

 

1. Regulacje cywilnoprawne dotyczące umowy renty i umowy dożywocia

Zgodnie z art. 903 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny¹ przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Art. 903¹ k.c. stanowi, że umowa renty powinna być stwierdzona pismem. Kwestia związana z terminami płatności została uregulowana w art. 904 k.c., w myśl którego jeżeli nie oznaczono inaczej terminów płatności renty, rentę pieniężną należy płacić miesięcznie z góry, a rentę polegającą na świadczeniach w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku należy uiszczać w terminach wynikających z właściwości świadczenia i celu renty.

Przepisy przywołanej ustawy stanowią także, że jeżeli uprawniony dożył dnia płatności renty płatnej z góry, należy mu się całe świadczenie przypadające za dany okres. Renta płatna z dołu powinna być zapłacona za czas do dnia, w którym obowiązek ustał (art. 905 k.c.). Ponadto:

1. do renty ustanowionej za wynagrodzeniem stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży (art. 906 § 1 k.c.);
2. do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie (art. 906 § 2 k.c.);
3. przepisy działu I w tytule XXXIV stosuje się w braku przepisów szczególnych także w wypadku, gdy renta wynika ze źródeł pozaumownych (art. 907 § 1 k.c.);
4. jeżeli obowiązek płacenia renty wynika z ustawy, każda ze stron może w razie zmiany stosunków żądać zmiany wysokości lub czasu trwania renty, chociażby wysokość renty i czas jej trwania były ustalone w orzeczeniu sądowym lub w umowie (art. 907 § 2 k.c.).

Z kolei w myśl art. 908 § 1 k.c., jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Jednocześnie w przepisach Kodeksu cywilnego wskazano, że jeżeli w umowie o dożywocie nabywca nieruchomości zobowiązał się obciążyć ją na rzecz zbywcy użytkowaniem, którego wykonywanie jest ograniczone do części nieruchomości, służebnością mieszkania lub inną służebnością osobistą albo spełniać powtarzające się świadczenia w pieniądzach lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku, użytkowanie, służebność osobista oraz uprawnienie do powtarzających się świadczeń należą do treści prawa dożywocia (§ 2). Ponadto dożywocie można zastrzec także na rzecz osoby bliskiej zbywcy nieruchomości (§ 3).

Moment przeniesienia prawa własności w przypadku omawianej umowy został uregulowany w art. 910 § 1 k.c., w myśl którego przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia. Do takiego obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych. Ustawodawca na mocy § 2 tego artykułu wskazał dodatkowo, że w razie zbycia nieruchomości obciążonej prawem dożywocia nabywca ponosi także osobistą odpowiedzialność za świadczenia tym prawem objęte, chyba że stały się wymagalne w czasie, kiedy nieruchomość nie była jego własnością. Osobista odpowiedzialność współwłaścicieli jest solidarna. Ponadto przepisy Kodeksu cywilnego stanowią, że prawo dożywocia ustanowione na rzecz kilku osób ulega w razie śmierci jednej z tych osób odpowiedniemu zmniejszeniu (art. 911 k.c.) i jest niezbywalne (art. 912 k.c.).

Jak stanowi art. 913 § 1 k.c., jeżeli z jakichkolwiek powodów wytworzą się między dożywotnikiem a zobowiązanym takie stosunki, że nie można wymagać od stron, żeby pozostawały nadal w bezpośredniej ze sobą styczności, sąd na żądanie jednej z nich zamieni wszystkie lub niektóre uprawnienia objęte treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień. W myśl natomiast § 2 w wypadkach wyjątkowych sąd może na żądanie zobowiązanego lub dożywotnika, jeżeli dożywotnik jest zbywcą nieruchomości, rozwiązać umowę o dożywocie.

W kolejnych przepisach wskazano dodatkowo, że:

1. jeżeli zobowiązany z tytułu umowy o dożywocie zbył otrzymaną nieruchomość, dożywotnik może żądać zamiany prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tego prawa (art. 914 k.c.);
2. przepisy art. 913 i 914 k.c. stosuje się odpowiednio do umów, przez które nabywca nieruchomości zobowiązał się, w celu zapewnienia zbywcy dożywotniego utrzymania, do obciążenia nieruchomości użytkowaniem z ograniczeniem jego wykonywania do części nieruchomości (art. 915 k.c.);
3. osoba, względem której ciąży na dożywotniku ustawowy obowiązek alimentacyjny, może żądać uznania umowy o dożywocie za bezskuteczną w stosunku do niej, jeżeli wskutek tej umowy dożywotnik stał się niewypłacalny. Uprawnienie to przysługuje bez względu na to, czy dożywotnik działał ze świadomością pokrzywdzenia wierzycieli, oraz bez względu na czas zawarcia umowy (art. 916 § 1 k.c.);
4. uznania umowy o dożywocie za bezskuteczną nie można żądać po upływie 5 lat od daty tej umowy (art. 916 § 2 k.c.).

 

2. Skutki obu umów w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych² podatkowi podlegają:

1. „następujące czynności cywilnoprawne:
   1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
   2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
   3. (uchylona),
   4. umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
   5. umowy dożywocia,
   6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
   7. (uchylona),
   8. ustanowienie hipoteki,
   9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
   10. umowy depozytu nieprawidłowego,
   11. umowy spółki;
2. zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3. orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2”.

Umowa odpłatnej renty nie jest obecnie wymieniona w zakresie przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych – z dniem 1 stycznia 2007 r. uległ zmianie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. e³, który przed tą datą stanowił, że podatkiem tym są objęte zarówno umowy dożywocia, jak i ustanowienie odpłatnej renty. W konsekwencji należy uznać, że obecnie ustanowienie odpłatnej renty nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W kwestii umowy dożywocia warto natomiast odwołać się chociażby do interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2019 r., w której organ ten wskazał: „Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. e ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy dożywocia.

Instytucję umowy dożywocia regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny […]. Zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego – jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej.

Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości [podkreślenie – M.J.]. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości gruntowych. Możliwe zatem jest ustanowienie dożywocia na nieruchomości budynkowej lub lokalowej. W celu wykonania umowy dopuszczalne jest też przeniesienie udziału we współwłasności oraz nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy nie są znane.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Podstawę opodatkowania przy umowie dożywocia w myśl powołanej wyżej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego (art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 stawki podatku od umów zamiany, dożywocia, o dział spadku, o zniesienie współwłasności oraz darowizny wynoszą:

1. przy przeniesieniu własności nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%
2. przy przeniesieniu własności innych praw majątkowych – 1%.

W myśl art. 4 pkt 4 ww. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie dożywocia ciąży na nabywcy własności nieruchomości.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy – podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika, oraz przypadków, o których mowa w ust. 1a.

Jak stanowi art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku (art. 10 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy – płatnicy są obowiązani wpłacić pobrany podatek na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także przekazać w tym terminie, w formie elektronicznej, deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego podatku przez płatnika, w tym informację o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom.

Jeżeli zatem czynność cywilnoprawna (umowa) dokonywana jest w formie aktu notarialnego to na notariuszu ciąży obowiązek pobrania i wpłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych do urzędu skarbowego oraz złożenia deklaracji.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że małżonkowie Pan Z. (Zainteresowany będący stroną postępowania) i Pani G. (Zainteresowana niebędąca stroną postępowania) zamierzają zawrzeć ze swoim synem, tj. Panem M. (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) umowę dożywocia w rozumieniu art. 908 Kodeksu cywilnego, na podstawie której przeniosą na Pana M. własność udziału wynoszącego 2/3 w zabudowanej nieruchomości.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że umowa dożywocia, którą planują zawrzeć Zainteresowani będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W momencie zawarcia umowy dożywocia, na Panu M. będzie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu ww. umowy, a stawka podatku, liczona od wartości rynkowej udziału w nieruchomości, będącego przedmiotem umowy wyniesie 2%.

Obowiązek pobrania tego podatku od Pana M. i wpłacenia go na rachunek właściwego organu podatkowego będzie ciążył na notariuszu sporządzającym akt notarialny jako płatniku podatku od czynności cywilnoprawnych”⁴.

Warto również zacytować fragment uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 17 listopada 2014 r., w której stwierdzono, że: „[…] jako wzór prawidłowej legislacji w zakresie opodatkowania umowy dożywocia należy wskazać uregulowania zawarte w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych […]. W przepisach tego aktu normatywnego szczegółowo wskazano przedmiot opodatkowania, wskazując na umowę dożywocia jako umowę nazwaną z k.c. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. e u.p.c.c. [tj. ustawy z dnia 9 września 2000 r. – przyp. red.]), podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy przy umowie dożywocia (art. 4 pkt 4 u.p.c.c.), oraz co najistotniejsze dla rozpatrywanej sprawy, podstawę opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.) i stawkę podatku (art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.c.c.)”⁵.

W konsekwencji powyższego w kwestii opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy o dożywocie należy stwierdzić, że:

1. jest to czynność objęta zakresem przedmiotowym tego podatku (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy z dnia 9 września 2000 r.);
2. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności nieruchomości (art. 4 pkt 4 ww. ustawy);
3. podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego (art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy);
4. stawka podatku wynosi (art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy):
   1. przy przeniesieniu własności nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
   2. przy przeniesieniu własności innych praw majątkowych – 1%;
5. podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika, oraz przypadków, o których mowa w art. 10 ust. 1a⁶, przy czym notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego i jako płatnicy są obowiązani uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku (art. 10 ust. 1, 2 i 3 ww. ustawy).

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny” lub „k.c.”.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 815 ze zm., dalej: „ustawa z dnia 9 września 2000 r.”.

³     Zmiana na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629).

⁴     0111-KDIB2-2.4014.194.2019.4.MM, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=563772, dostęp: 18.01.2022.

⁵     II FPS 4/14, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/52A6DB3DCB, dostęp: 18.01.2022.

⁶     W myśl art. 10 ust. 1a ustawy z dnia 9 września 2000 r. podatnicy mogą złożyć za dany miesiąc zbiorczą deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, pod warunkiem że dokonali w danym miesiącu co najmniej trzech czynności cywilnoprawnych obejmujących umowę pożyczki lub umowę sprzedaży rzeczy ruchomych lub praw majątkowych, a ostatnia z tych czynności zostanie dokonana przed upływem 14 dni od dnia dokonania pierwszej z nich.

 

 

 

Wróć do spisu treści serwisu