Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych[1] nie wprowadzają wymogu zastrzegania wynagrodzenia za wykonywanie funkcji członka zarządu spółek kapitałowych. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie łączą wykonywania funkcji członka zarządu z wynagrodzeniem. Realizowanie czynności wynikających z prawa handlowego, a właściwych dla wypełnienia obowiązków zarządu spółki, może być nieodpłatne, zwłaszcza wtedy, gdy członkowie zarządu wykonują swoje funkcja na podstawie powołania uchwałą zgromadzenia wspólników bądź rady nadzorczej. Z punktu widzenia prawa handlowego spółki kapitałowe nie muszą wypłacać wynagrodzenia swoim członkom zarządu. Uwzględniając powyższe należy przyjąć z punktu widzenia prawa handlowego możliwa jest i przez prawo dopuszczalna sytuacja pełnienia funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia. Z powyższego wynika, iż wykonywanie czynności wynikających z prawa spółek handlowych, a właściwych dla wypełniania obowiązków zarządu spółki, może być nieodpłatne.
Nieodpłatne świadczenie
Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 grudnia 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych[2], przychodem podatkowym jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają legalnej definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Wykładnia tego pojęcia była przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych, komentarzy przedstawicieli doktryny prawa podatkowego oraz interpretacji organów podatkowych. Uznaje się zatem, że za nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w zacytowanym powyżej przepisie, należy uznać takie świadczenie, w zamian za które otrzymujący świadczenie nie jest i nie będzie w przyszłości zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego na rzecz świadczeniodawcy. Jeżeli natomiast, świadczeniodawcy przysługuje lub będzie przysługiwało w przyszłości jakiekolwiek świadczenie wzajemne od świadczeniobiorcy, wówczas nie może być mowy o świadczeniu nieodpłatnym. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 22 marca 2001 r.[3], wskazał że: „ nieodpłatnym świadczeniem (…) jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona”. Z kolei zgodnie z treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 października 2010 r.[4]za nieodpłatne świadczenie należy uznać świadczenie majątkowe, o określonej wartości, które nie rodzi żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. Istotą świadczenia nieodpłatnego jest zatem brak świadczenia wzajemnego.
Stanowisko judykatury sądowej
Zgodnie z orzecznictwem judykatury sądowej, przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Jednocześnie w doktrynie przyjmuje się pogląd, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona.
Analiza stanowisk wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych pozwala na przyjęcie, że dla uznania danego świadczenia za nieodpłatne konieczne jest łączne wystąpienie następujących warunków:
Po pierwsze otrzymane świadczenie nie jest związane z jakimikolwiek kosztami, czy inną formą ekwiwalentu (tak np. wyrok NSA z dnia 8 maja 2009 r.,[5]; wyrok NSA z 29 października 1999 r.[6]);
Po drugie świadczenie powinno mieć konkretny wymiar finansowy (tak np. wyrok NSA z 12 lutego 2013 r.[7]);
Po trzecie wykonanie takiego świadczenia powinno następować kosztem majątku podmiotu świadczącego (tak np. wyrok WSA w Gdańsku z 24 października 2012 r.[8]).
W świetle wykładni zaprezentowanej powyżej nie stanowi nieodpłatnego świadczenia działanie samego członka zarządu bez pobierania wynagrodzenia będącego wspólnikiem bądź pracownikiem wspólnika na rzecz spółki. W takiej sytuacji nie otrzymuje on wynagrodzenia od spółki, ale gdy działa jako członek zarządu i wspólnik to na linii wspólnik – spółka kapitałowa dochodzi do stosownych rozliczeń np. w postaci dywidendy, gdyż jako członek zarządu dąży do maksymalizacji zysku i zwiększenia majątku spółki.[9]
Stanowisko organów podatkowych
Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, wydanych przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r.[10]), – organ wyraził za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „nie ma przy tym znaczenia, czy funkcje zarządcze pełni wspólnik będący osobą fizyczną czy też wspólnik będący osobą prawną poprzez swojego pracownika/współpracownika – osobę zatrudnioną na podstawie umowy cywilnoprawnej. Zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku wspólnik za świadczone usługi otrzymuje ekwiwalent – korzyść ekonomiczną w postaci dywidendy. Nie ma znaczenia, iż w przypadku wspólnika będącego osobą prawną funkcje zarządcze pełnione są przez powołanego do tego celu pracownika/współpracownika. Wspólnik – osoba prawna nie może wszak sam zasiąść w zarządzie i tym samym oddelegowuje do pełnienia tej funkcji np. swojego pracownika, który wykonywał będzie te wszystkie czynności, jakie wykonywałby wspólnik będąc osobą fizyczną i mając uprawnienie do zasiadania w zarządzie. Osoba fizyczna wyznaczona przez wspólnika pełniąc funkcje zarządcze realizuje wyłącznie cele gospodarcze wspólnika co do spółki zależnej. Nie stanowi ona niezależnej osoby realizującej własne cele gospodarcze. Jako osoba specjalnie wyznaczona przez wspólnika, świadczy usługi w jego imieniu. Innymi słowy, pracownicy/współpracownicy wspólnika świadczą usługi zarządcze w celu realizacji założeń gospodarczych Wspólnika, (będąc osobą prawną Wspólnik nie może jej pełnić samodzielnie), za co Wspólnik otrzymuje korzyść ekonomiczną w postaci dywidendy. Tym samym po stronie spółki zależnej nie może powstać przychód z nieodpłatnych świadczeń – za wyświadczoną na jej rzecz usługę przekazuje ona na rzecz Wspólnika ekwiwalent”. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 kwietnia 2013 r., [11]–wskazał, iż, „nieodpłatne pełnienie funkcji członków zarządu Spółki, delegowanych w tym celu przez jej spółkę matkę, nie skutkuje po stronie Wspólnika powstaniem przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 grudnia 1992 roku, gdyż nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu, spółki) przez jej wspólnika (spółkę matkę za pośrednictwem jej pracowników/współpracowników) nie stanowi świadczenia nieodpłatnego, ponieważ świadczeniodawca (spółka matka) uzyskuje lub uzyska w przyszłości od świadczeniobiorcy świadczenie(a) ekwiwalentne (np. w postaci dywidendy)”.
Wpływ prawa handlowego na prawo podatkowe
Przełomowa wykładnia wpływu prawa handlowego na prawo podatkowe, została zaprezentowana, w mojej opinii w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanej w dniu 20 lipca 2015 r. w składzie 7 sędziów[12]. NSA uznał, że organ podatkowy nie jest uprawniony do określenia wartości przychodu z tytułu aportu w wartości innej niż na to określają przepisy kodeksu spółek handlowych. Zdaniem NSA, jeżeli ustawodawca – na gruncie prawa handlowego- zezwala na wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego o wartości rynkowej przekraczającej nominalną wartość objętych udziałów, to nie można uznać, że jednocześnie obliguje organy podatkowe do podwyższenia wartości przychodu, gdy zachowanie podatnika jest zgodne z przepisami kodeksu spółek handlowych. Naczelny Sad Administracyjny w uzasadnieniu swej uchwały podkreślił, że nie można bowiem założyć, że ustawodawca zastawia na podatnika swoistą pułapkę, wywodząc niekorzystne dla niego skutki podatkowe z zachowania zgodnego z prawem handlowym. Odnosząc powyższą wykładnię do określenia przychodu z tytułu nieodpłatnego piastowania funkcji członka zarządu to również można podkreślić, że z punktu widzenia prawa handlowego, możliwa jest i dopuszczalna sytuacja pełnienia funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia, a więc nie można uznać, że prawo podatkowe jednocześnie obliguje organy podatkowe do określenia wartości przychodu podatkowego.
Podsumowanie
Reasumując analizę kwestii nieodpłatnego piastowania funkcji członka zarządu w spółkach kapitałowych należy wskazać, że:
po pierwsze przepisy kodeksu spółek handlowych nie wprowadzają wymogu zastrzegania wynagrodzenia za wykonywanie funkcji członka zarządu spółki kapitałowego;
po drugie organy podatkowe zajmują stanowisko, że piastowanie funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia generuje, co do zasady, powstanie przychodu podatkowego po stronie spółki z tytułu nieodpłatnych świadczeń;
po trzecie organy podatkowe nie rozpoznają jednak przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w przypadku gdy funkcję członka zarządu spółki kapitałowej pełni nieodpłatnie jej wspólnik bądź pracownik wspólnika. Organy podatkowe brak przychodu z nieodpłatnych świadczeń argumentują twierdząc, że pełnienie swojej funkcji bez wynagrodzenia nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń po stronie spółki, gdyż członek zarządu- wspólnik pełniąc swoją funkcję powinien dążyć do maksymalizacji zysku i zwiększenia majątku spółki poprzez co uzyskiwana jest ekwiwalentność świadczenia. Wydaje się, że bardziej racjonalne jest uzasadnienie wskazane w uchwale NSA z dniu 20 lipca 2015 r. w składzie 7 sędziów, zgodnie, z którą gdy zachowanie podatnika jest zgodne z przepisami kodeksu spółek handlowych to nie można uznać, że ustawodawca zastawia na podatnika swoistą pułapkę, wywodząc niekorzystne dla niego skutki podatkowe z zachowania zgodnego z prawem handlowym.
[1] tekst jedn.. Dz. U. z z 2020 r. poz. 1526 z póżn. zm ., zwanej dalej KSH bądź kodeksem spółek handlowych
[2] tekst jedn. Dz. U z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm zwanej dalej również ustawą z dnia 15 grudnia 1992 r.
[3] Sygn. akt I SA/Gd 2027/98.
[4] Sygn. akt I SA/Sz 501/10.
[5] Sygn. akt II FSK 1742/2007.
[6] Sygn. akt I SA/Gd 1290/98.
[7] Sygn. akt II FSK 1248/2011.
[8] Sygn. akt I SA/Gd 595/2012.
[9] Tak np. we wyroku z 18 marca 2010 r. WSA w Gdańsku (I SA/Gd 949/09) Sąd stanął na stanowisku, że w przypadku gdy funkcję członka zarządu spółki pełni nieodpłatnie jej wspólnik, po stronie spółki nie powstaje przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Bezpłatne pełnienie swojej funkcji nie spowoduje powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń po stronie spółki w wypadku, gdy Wspólnik- pełniąc swoją funkcję dąży do maksymalizacji zysku i zwiększenia majątku spółki. Wykładnię tę można, w mojej opinii, odpowiednio zastosować do Wspólników pośrednich działający w ramach grupy podmiotów powiązanych, którzy otrzymują ekwiwalent korzyści ekonomicznych poprzez działanie w ramach grupy podmiotów powiązanych.
[10] nr IPPB3/423-136/l3-2/GJ; IPPB3/423-135/13-2/GJ, IPPB3/423-l37/13-2/GJ oraz IPPB3/423-138/13-2/GJ
[11] nr ITPB3/423-23/13/PST.
[12] II FSK 1772/13.
Maciej Sobiech
dyrektor Oddziału Wielkopolskiego
doradca podatkowy nr 09809
radca prawny nr wpisu 1845
