Odpowiedzialność płatnika i podatnika za zobowiązanie podatkowe, pobranie i zapłacenie podatku

Art. 26 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa¹ reguluje kwestię zakresu odpowiedzialności podatnika za zobowiązania podatkowe, art. 26a – kwestię ograniczenia odpowiedzialności podatnika, a art. 30 – zakres odpowiedzialności płatnika.

1. Zakres odpowiedzialności podatnika

Z treści art. 26 Ordynacji podatkowej wynika, że podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za podatki wynikające z zobowiązań podatkowych. Przez „odpowiedzialność podatkową” należy rozumieć swego rodzaju przywileje, w jakie wierzyciel został wyposażony przez ustawodawcę. Otóż wierzyciel podatkowy ma prawo zwrócić się do podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku z żądaniem zapłaty podatku, jak również ma on prawo stosować przewidziane przez ustawodawcę środki mające na celu wyegzekwowanie należnych podatków. Odpowiedzialność podatnika ma charakter nieograniczony, ponieważ podatnik odpowiada całym swoim majątkiem, nie ma żadnych ograniczeń kwotowych, brak też wyłączenia pewnych składników majątku. Egzekucja zobowiązania podatkowego może być skierowana do wszelkich praw i rzeczy wchodzących w skład majątku podatnika.

Odpowiedzialność podatnika powstaje z mocy prawa razem z powstaniem zobowiązania podatkowego i trwa przez cały okres istnienia tego zobowiązania, aż do jego wygaśnięcia (przedawnienie). Zgodnie z treścią art. 70 Ordynacji podatkowej: „Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku”. Ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki – nie ulegają przedawnieniu zobowiązania zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym.

Należy zauważyć, że pojęcie „majątku” nie zostało zdefiniowane w polskim systemie prawa. W szerokim znaczeniu majątek jest rozumiany jako ogół aktywów i pasywów danego podmiotu. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny² definiuje bardzo podobny termin, tj. „mienie”, przez które rozumie się własność i inne prawa majątkowe (art. 44 k.c.). Na gruncie systemu podatkowego i odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe zastosowanie znajduje jednak tzw. szersze ujęcie pojęcia „majątku”, w którego zakres włącza się zarówno aktywa (prawa majątkowe), jak i pasywa.

2. Wyłączenie odpowiedzialności podatnika

W art. 26a Ordynacji podatkowej ustawodawca uregulował kwestię wyłączenia odpowiedzialności podatnika – podatnik nie ponosi odpowiedzialności za zaliczki, do których pobrania jest zobowiązany płatnik. Z tej regulacji należy wywnioskować, że na płatniku ciąży odpowiedzialność za zaliczkę na podatek wobec wierzyciela.

WSA w Lublinie w wyroku z dnia 16 listopada 2018 r. stwierdził, że „uchylenie odpowiedzialności podatkowej podatnika na mocy art. 26a § 1 O.p. [tj. Ordynacji podatkowej – przyp. red.] nie może mieć miejsca w sytuacji, gdy płatnik nie miał obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dla wyłączenia bowiem odpowiedzialności podatnika z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, niezbędnym jest istnienie po stronie płatnika zobowiązania do pobrania zaliczki na podatek”³.

3. Zakres odpowiedzialności płatnika

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8 Ordynacji podatkowej). Na płatniku ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku na rachunek organu podatkowego.

W art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazuje wprost, że płatnik, który nie wykonał obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia, ponosi za to odpowiedzialność.

Do płatnika znajdują również zastosowanie przepisy ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy⁴. Płatnik, który nie pobiera podatku albo pobiera go w kwocie niższej niż należna, ponosi odpowiedzialność karną skarbową na podstawie art. 78 k.k.s. Odpowiedzialność ponosi on również w przypadku niewpłacenia na rzecz właściwego organu skarbowego pobranego podatku w terminie (art. 77 k.k.s.).

Organ podatkowy w razie stwierdzenia, że wystąpiły okoliczności określone w art. 30 § 1 lub 2 Ordynacji podatkowej, wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Przepisów o odpowiedzialności płatnika nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika (w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika). O odpowiedzialności podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Odpowiedzialność płatnika nie może być wyłączona ani ograniczona, mimo że wystąpiły powyższe okoliczności, jeżeli:

1. płatnik i podatnik byli podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych⁵ lub art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych⁶;
2. płatnik lub podatnik był podmiotem kontrolowanym lub kontrolującym w odniesieniu do kontroli uregulowanej w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. lub art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.;
3. płatnik lub podatnik był podmiotem z rezydencją podatkową, miejscem rejestracji, siedzibą lub mającym zarząd w kraju lub na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych;
4. płatnik lub podatnik był podmiotem z rezydencją podatkową, miejscem rejestracji, siedzibą lub mającym zarząd w kraju lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła ratyfikowanej umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej – stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych;
5. płatnik lub podatnik był zarządzany lub kontrolowany, bezpośrednio lub pośrednio, lub był w relacjach umownych lub faktycznych, w tym jako założyciel, fundator lub beneficjent fundacji lub trustu lub innego podmiotu lub tytułu o charakterze powierniczym;
6. niewykonanie przez płatnika obowiązku nastąpiło w odniesieniu do podmiotu, dla którego na podstawie publicznie dostępnych informacji nie jest możliwe ustalenie udziałowca, akcjonariusza lub podmiotu o zbliżonych uprawnieniach, który posiada co najmniej 10% udziałów w kapitale lub co najmniej 10% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 10% praw do uczestnictwa w zyskach;
7. płatnik jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 5a pkt 49 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. lub art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: k.c.

³     I SA/Lu 516/18, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/FE935E4E80, dostęp: 22.06.2022.

⁴     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 859, dalej: k.k.s.

⁵     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.

⁶     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.