Zasada proporcjonalności a sankcje przewidziane w ustawie o podatku od towarów i usług – wyrok NSA

Dnia 22 października 2021 r. NSA wydał wyrok sygn. I FSK 489/21 (wyrok prawomocny) w przedmiocie w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie w wyniku przeprowadzonej przez organ wobec Spółki kontroli celno-skarbowej stwierdzono, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta. Przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zostały wystawione w ramach oszustwa podatkowego, Skarżąca zaś nie dochowała należytej staranności w zawieraniu transakcji z tymi kontrahentami i co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się i są konsekwencją oszustwa podatkowego popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu. Z uwagi na ustalone okoliczności w wydanym po zakończeniu kontroli celno-skarbowej wyniku kontroli stwierdzono, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, a Spółka złożyła we właściwym organie podatkowym korekty deklaracji, w których uwzględniła w całości ustalenia zawarte w wyniku kontroli. W dalszej kolejności organ, uwzględniając fakt złożenia przez Spółkę wspomnianych korekt deklaracji, decyzją, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za sporne miesiące w wysokości 100% kwoty zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z faktur stwierdzających czynności niedokonane oraz na podstawie art. 112b ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 15% w związku z zawyżeniem różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy, w uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skoro Spółka – poprzez skorygowanie deklaracji z uwzględnieniem ustaleń kontroli celno-skarbowej – wyraziła swój akceptujący stosunek do tych ustaleń, to organ był zobowiązany rozpoznać tę sytuację na gruncie przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Ponadto organ nie zgodził się ze Spółką co do tego, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., tj. ewentualne dodatkowe zobowiązanie podatkowe winno zostać ustalone w wysokości 20% kwoty zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia, gdyż Spółka dokonała korekty uwzględniającej ustalenia kontroli. Zdaniem organu fakt ustalenia, że zakwestionowany podatek naliczony do odliczenia częściowo wynikał z nierzetelnych faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, ma decydujące znaczenie, wykluczające możliwość naliczenia dodatkowego zobowiązania według stawki 20% określonej w art. 112b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., pomimo złożenia stosownych korekt deklaracji. Wówczas ma bowiem zastosowanie stawka 100%.

Spółka zaskarżyła wydaną decyzję, a w toku odwoławczym sprawa trafiła aż do NSA. W wyroku z dnia 22 października 2021 r. sygn. I FSK 489/21 NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i wskazał, że „(…) zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w realiach niniejszej sprawy naruszało zasadę proporcjonalności oraz art. 273 dyrektywy 112. W tym zakresie należy się odwołać do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 G. (...) przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Wprawdzie pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczyło dodatkowego zobowiązania przewidzianego w art. 112b ust. 2 ustawy o VAT. Stąd też wyrok Trybunału Sprawiedliwości dotyczy zasady proporcjonalności w stosunku do dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20%. Tym niemniej uwagi te należy odpowiednio odnieść do regulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w art. 112c ustawy o VAT.

Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku wskazał, że "Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 25).

Podkreślono, że "Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., (...), C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 26). "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., (...), C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27).

Trybunał Sprawiedliwości analizując regulacje sankcji, zawartą w art. 112b ustawy o VAT uznał, "że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym" (pkt 35).

Podsumowując swoje rozważania Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że "art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności" (pkt 37).

6.5. Przenosząc powyższe uwagi Trybunału Sprawiedliwości na grunt niniejszej sprawy i regulacji zawartej w art. 112c ustawy o VAT należy wskazać, że norma ta nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przyjął automatyzm. W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które:

1. zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,
2. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
3. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
4. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art.58 i art. 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego określa się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur. Zatem sankcja ta dotyczy każdej sytuacji faktycznej bez względu na sposób postępowania podatnika. Takie same konsekwencje miałoby zachowanie podatnika polegające na świadomym udziale w oszustwie podatkowym poprzez jego organizowanie i kierowanie, jak i niedopełnienie aktów staranności, podmiotu, który w ten proceder został wciągnięty przez nieuczciwych kontrahentów. Zatem nie rozróżnia się charakteru i wagi naruszenia. Nie uwzględnia się okoliczności sprawy. Tym czasem Trybunał Sprawiedliwości w wyżej wskazanym wyroku wskazał, że "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., (...), C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27).

6.6. Z powyższych uwag wynika, że nie w każdej sytuacji, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które:

1. zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,
2. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
3. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
4. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidzianego w art. 112c ustawy o VAT jest dopuszczalne. Naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 dyrektywy 112 byłoby zastosowanie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT (obecnie art. 112c ust. 1 pkt 2) w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych, jak to, że podatnik naruszył przepisy podatkowe w skutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym, swoim zachowaniem dążąc do zapobieżenia uszczupleniom podatkowym, podejmując współpracę z organami podatkowymi oraz organami ścigania.

6.7. Należy podkreślić, że organ podatkowy w zaskarżonej do Sądu administracyjnego decyzji, nie analizował dopuszczalności zastosowania art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w kontekście zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 dyrektywy VAT. Podobnie postąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, który niezwykle lakonicznie uznał, że nie naruszono zasady proporcjonalności i celu tej instytucji. Na ocenę tą, zdaniem Sądu pierwszej instancji, decydujące znaczenie miało to, że podatnik nie działał w ramach dobrej wiary.

6.8. Uwzględniając powyższe uwagi za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 273 dyrektywy 112 i zasady proporcjonalności poprzez wadliwe zastosowanie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT i brak zastosowania art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Zasadność tego zarzutu sprawia, że skarga kasacyjna musi zostać uwzględniona”.