Wpływ wypłaty wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek

Przepisy dotyczące opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek co do zasady odnoszą się do efektywnej dystrybucji zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca bądź akcjonariusza, przy czym uwzględniają również inne formy tej dystrybucji niż dywidendy. Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonym m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.10.2022.1.IN zdarzeniem skutkującym obowiązkiem zapłaty ryczałtu w ramach dochodu z ukrytych zysków na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.”) jest m.in. dokonanie umorzenia udziałów aportowych w jednym z trzech trybów przewidzianych w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (dalej: „k.s.h”). Jednocześnie Organ przyznał, że wypłacenie wspólnikowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów aportowych i umorzenia udziałów pieniężnych dokonywane w okresie po zakończeniu opodatkowania ryczałtem nie uwzględnia dochodów z zysku Spółki i tym samym nie podlega opodatkowaniu ryczałtem.

W ten sposób Dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem podatnika w ostatniej z wyżej wymienionych kwestii, natomiast w przedmiocie przekazania wynagrodzenia za umorzenie udziałów aportowych zgodnie z przepisami k.s.h., tj. poprzez obniżenie kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego, w części nie pochodzącej z zysków – zanegował ocenę podmiotu, na wniosek którego wydał powołaną interpretację.

Była nim Spółka zajmująca się wynajmem komercyjnych nieruchomości, w kapitale zakładowym której 100% udziałów tzw. „aportowych” posiada wspólnik, który wniósł do niej aportem swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c., a w przyszłości przeprowadzi ze Spółką operację umorzenia tych udziałów, w wyniku czego nastąpi obniżenie kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego Spółki, w części niepochodzącej z jej zysków. Umorzenie udziałów aportowych oraz umorzenie udziałów pieniężnych nastąpi w okresie opodatkowania ryczałtem, a także po zakończeniu opodatkowania ryczałtem.

Spółka uznała, że dokonanie umorzenia udziałów aportowych w jednym z trzech trybów przewidzianych w art. 199 k.s.h. nie będzie dla niej skutkować obowiązkiem zapłaty ryczałtu od dochodów spółek w ramach dochodu z ukrytych zysków, ponieważ – jej zdaniem – umorzenie udziałów własnych poprzez obniżenie kapitału zakładowego stanowi jedynie zwrot równowartości aktywów przekazanych przez wspólnika spółki kapitałowej do spółki. Tym samym przedmiotowa czynność – w ocenie Spółki – jest neutralna z punktu widzenia dochodu z ukrytych zysków w ryczałcie.

Jak wskazano na wstępie, stanowisko Dyrektora KIS w tej materii było zgoła odmienne.

Uzasadniając interpretację z dnia 5 stycznia 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.10.2022.1.IN Organ ten wskazał w szczególności, że na gruncie art. 28m ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przez ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 tej ustawy, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w tym m.in.:

• nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.),
• wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (art. 28m ust. 3 pkt 5 powołanej ustawy),
• świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (art. 28m ust. 3 pkt 12 ustawy).

Wyliczenie z art. 28m ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ma przy tym charakter przykładowy, co oznacza że zgodnie z intencją ustawodawcy możliwe jest powstanie ukrytych zysków w rozumieniu powołanego przepisu w wyniku zaistnienia innych zdarzeń niż w przepisie tym wskazane.

Za ukryty zysk – zdaniem Organu – uznaje się zatem każde świadczenie (wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk), którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany, natomiast dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem, przy czym świadczenie to powinno wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.

W konsekwencji – w ocenie DKIS – „świadczenie uznane za ukryty zysk, powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy”.

Organ w powołanej interpretacji powołując się na stanowisko doktryny zaznaczył ponadto, że umorzenie udziałów spółki w trybie art. 199 § 1 i 4 k.s.h. prowadzi do unicestwienia niektórych udziałów w kapitale zakładowym oraz praw związanych z tym udziałem i doszedł do wniosku, że „wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest bez wątpienia świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec lub akcjonariusz”. To zaś ostatecznie przesądziło, że wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od trybu i sposobu umorzenia – zostało przez DKIS zakwalifikowane jako dochód z tytułu ukrytych zysków, w myśl art. 28m ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Jednocześnie – jak wskazano na wstępie – Organ potwierdził, że jeśli wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów aportowych dokonywana w okresie po zakończeniu rozliczeń w formie ryczałtu od dochodów spółek nie będzie uwzględniała dochodów z zysku Spółki, wówczas nie zostanie opodatkowana ryczałtem. Podobnie – zdaniem DKIS – nie będzie też podlegało opodatkowaniu ryczałtem „dokonanie umorzenia ze starych zysków i wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie starych zysków, które zostały wygenerowane w roku podatkowym poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem”.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu