Ocena działalności badawczo-rozwojowej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej jest warunkiem sine qua non stosowania szczególnie korzystnych ulg podatkowych. Jej definicja zawarta w przepisach podatkowych uzależnia prawidłową kwalifikację od kryteriów, których rozumienie zostało sformułowane w niepodatkowym akcie prawnym. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej taki stan uniemożliwia mu dokonywanie w indywidualnych interpretacjach podatkowych pełnej oceny badawczo-rozwojowego charakteru działalności wnioskodawców. Jak się jednak okazuje, jest to nie tylko myślenie błędne, ale również szkodliwe.

 

1. Wprowadzenie

Wśród warunków korzystania z ulg podatkowych, takich jak ulga na działalność badawczo-rozwojową (tzw. ulga B+R) i preferencyjne opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (tzw. ulga IP Box)¹, znajduje się kwalifikacja działalności jako badawczo-rozwojowej.

Zawarta w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. (i odpowiednio ustawie z dnia 15 lutego 1992 r.) definicja działalności badawczo-rozwojowej jest dosyć enigmatyczna. Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.) jest to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Nie dziwi zatem, że podatnicy, którzy chcą skorzystać z ww. ulg podatkowych, kierują się zaleceniem Ministra Finansów² i decydują się na złożenie wniosku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w którym oczekują informacji, czy ich działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przytoczonego przepisu.

Przez pewien czas Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwykł dokonywać sumiennej analizy rzeczonej kwestii³, jednakże jego praktyka interpretacyjna uległa zauważalnej zmianie⁴. Mimo że stan prawny w tym zakresie jest niezmienny, obecnie w pierwszej kolejności kieruje do wnioskodawców wezwanie z prośbą o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, czy dana działalność obejmuje tzw. badania naukowe lub tzw. prace rozwojowe w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce⁵. Brak jednoznacznej oceny ze strony wnioskodawcy z reguły kończy się pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia, gdyż według organu jest to informacja niezbędna do stwierdzenia na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.), że podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Praktyka ta budzi sporo zastrzeżeń.

 

2. Badania naukowe i prace rozwojowe

Z definicji sformułowanej w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.) wynika, że badania naukowe i prace rozwojowe są głównymi przesłankami prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Każde z tych pojęć ma własną definicję w przepisach obu ww. ustaw, która odsyła do rozumienia danego terminu na gruncie Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Jak bowiem stanowi art. 5a pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (art. 4a pkt 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.), badania naukowe oznaczają badania podstawowe lub badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1-2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Z kolei w myśl art. 5a pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (art. 4a pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.) prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Badania naukowe są działalnością obejmującą badania podstawowe, rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkich na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, lub badania aplikacyjne, rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy i umiejętności, nastawione na opracowanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Prace rozwojowe są natomiast wykorzystaniem dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

 

3. Ciężar kwalifikacji prawnej

Powyższe ukazuje, że ustawodawca, konstruując definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.), w zakresie pojęć „badań naukowych” i „prac rozwojowych” zastosował zabieg legislacyjny polegający na odesłaniu do ustawy innej niż podatkowa.

Zgodnie z aktualnym stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej taka konstrukcja przepisu nie pozwala mu rozstrzygać, czy przedstawiona we wniosku działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w pełnym zakresie jej definicji. Argumentuje to brakiem upoważnienia do kwalifikacji prawnej pod kątem ustawy niepodatkowej i zdefiniowanych tam pojęć, gdyż stosownie do art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa⁶ może wydawać interpretacje indywidualne wyłącznie przepisów prawa podatkowego⁷. W konsekwencji oczekuje, że wnioskodawca sam określi, czy jego aktywność spełnia poszczególne przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, jako część opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Należy dostrzec, że przerzucenie ciężaru kwalifikacji prawnej na wnioskodawców wywołuje bardzo ważne dla nich skutki. Podatnicy, którzy składają wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, zasadniczo pragną zabezpieczyć swój interes podatkowy ze względu na brak pewności co do zastosowania wybranych przepisów podatkowych do danej sytuacji. Podstawową rolą Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest rozwianie tych wątpliwości, co zapewnia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców⁸.

Doniosłość temu nadaje wynikająca z art. 14k-14n Ordynacji podatkowej ochrona prawnopodatkowa podatników, którzy po uzyskaniu interpretacji indywidualnej zastosują się do wykładni przeprowadzonej przez organ. Niemniej zakres tej ochrony wyznacza przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jeżeli któraś z wymienionych w takim opisie okoliczności nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości, wówczas funkcja ochronna uzyskanej interpretacji indywidualnej nie jest realizowana. W praktyce zatem, jeśli wnioskodawca zastosuje się do żądania organu i przykładowo oznajmi, że jest spełnione kryterium prowadzenia prac rozwojowych, to w rezultacie organ może potwierdzić, że działalność wnioskodawcy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (i co za tym idzie – jest uprawniony do korzystania z określonej ulgi podatkowej). Wówczas jednak ochrona prawnopodatkowa wnioskodawcy staje się iluzoryczna, ponieważ w trakcie późniejszego sporu podatkowego kwalifikacja danej aktywności jako prac rozwojowych zawsze może zostać podważona, a wraz z tym całe meritum interpretacji indywidualnej. Sytuacja ta wypacza istotę instytucji interpretacji indywidualnej, ponieważ – mimo uzyskania korzystnego rozstrzygnięcia – podatnik nigdy nie może być pewny, czy faktycznie jest uprawniony do stosowania wybranej ulgi podatkowej, gdy jednocześnie jest narażony na konsekwencje ewentualnego braku uprawnienia.

 

4. Granica prawa podatkowego

Powstaje zatem pytanie, czy przepisy wymienione w art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (art. 4a pkt 27-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.) mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, a przez to czy podlegają interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Pojęcie „przepisów prawa podatkowego” zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej jako przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez RP umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez RP innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawiera natomiast definicję pojęcia „ustaw podatkowych” – są to ustawy dotyczące podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Warto zwrócić uwagę na to, że skoro ustawodawca łączy możliwość stosowania niektórych ulg podatkowych z pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, to stwierdzenie, czy dana działalność spełnia przesłanki wynikające z definicji tego rodzaju działalności, jest fundamentalne dla praw i obowiązków podatników. Bez znaczenia przy tym powinna pozostawać odsyłająca formuła przepisów definiujących te przesłanki, gdyż ustawodawca równie dobrze mógł powtórzyć w art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (art. 4a pkt 27-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.) pełną treść art. 4 ust. 2-3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, lecz byłoby to działanie zbędne. Nie zmienia to więc faktu, że w wąskim ujęciu definicje zawarte we wspomnianych przepisach Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce stanowią w istocie składową regulacji ustaw podatkowych. Bez dokonania wykładni tych przepisów nie można bowiem stwierdzić, czy podejmowane przez podatników czynności są objęte dyspozycją uregulowań dotyczących ulg podatkowych. Tym samym zawarte w przywołanej ustawie definicje pojęć badań naukowych i prac rozwojowych określają warunki prawidłowego zastosowania norm podatkowych, przez co należy je uznać za przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie dominuje stanowisko, że wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni prawa podatkowego sensu stricto. Skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego czy prawa administracyjnego. Wnioskodawca jest uprawniony do wystąpienia o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem, a Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie może swojego obowiązku udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego i oczekiwać, że wnioskodawca we własnym zakresie rozstrzygnie kwestię, o którą wprost pyta⁹.

 

5. Podsumowanie

Okoliczność, że treść definicji badań naukowych i prac rozwojowych znajduje się w Prawie o szkolnictwie wyższym i nauce nie zwalnia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z obowiązku dokonania ich wykładni. Przepisy te są bowiem niezbędne do pełnego zdekodowania znaczenia pojęcia działalności badawczo-rozwojowej na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.), przez co w kontekście np. ulg podatkowych należy je traktować jako przepisy prawa podatkowego, które podlegają interpretacji przez organ. Uczynienie z omówionej problematyki elementu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego czyni z niej założenie wstępne, co w razie negatywnej weryfikacji przez organy podatkowe pozbawia podatnika ochrony. Niedopuszczalne jest więc przenoszenie ciężaru oceny na wnioskodawcę, ponieważ niweczy to sens interpretacji indywidualnych. Niniejsze spostrzeżenie znajduje odzwierciedlenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, w szczególności NSA. Zastanawia zatem świadome kontynuowanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej tej praktyki, która wszakże toruje organom podatkowym drogę do kwestionowania uprawnień podatników mimo uzyskania przez nich korzystnej interpretacji.

 

Przypisy

¹     Art. 26e i 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.) oraz odpowiednio art. 18d i 24d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.).

²     Objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box, https://www.gov.pl/attachment/8b23d192-0777-4e1a-8fb3-355f797a1200, s. 32, dostęp: 14.09.2022.

³     Np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2020 r., 0113-KDIPT2-1.4011.34.2020.2.MAP.

⁴     Np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2022 r., 0114-KDIP2 1.4011.324.2022.4.MR.

⁵     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 574, dalej: Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

⁶     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa.

⁷     Zgodnie z art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej wyjątkiem są przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych.

⁸     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.

⁹     Np. wyroki NSA: z dnia 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21; z dnia 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21; z dnia 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 listopada 2021 r., I SA/Gl 1062/21; wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 października 2021 r., I SA/Kr 1228/21.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu