Stawki jako element konstrukcji podatku: problemy sporne

Stawki podatkowe, będące niezbędnym normalnym elementem normatywnej konstrukcji każdej daniny publicznej, wymagają również badań o charakterze teoretyczno-prawnym. Jest to jeden z dwóch najistotniejszych elementów, który decyduje w sensie prawnym – obok podstawy opodatkowania – o powstaniu oraz wysokości potencjalnego ciężaru fiskalnego (podatku należnego) spoczywającego na podatnikach i innych podmiotach zobowiązanych.

Prawne modele uregulowania tego elementu konstrukcji można podzielić na dwie grupy:

1. stawki złożone, które określają podatek należny odwołując się do co najmniej dwóch podstaw opodatkowania mających jednoczesne zastosowanie dla danego podmiotu opodatkowania,
2. stawki jednoelementowe, które występują gdy dla danego przedmiotu opodatkowania obowiązuje tylko jedna podstawa opodatkowania.

Podział ten wynika z obowiązywania różnych wariantów konstrukcji podstawy lub podstaw opodatkowania dotyczący danego podmiotu opodatkowania lub z konstrukcji samej stawki.

Najistotniejsze jest jednak określenie teoretycznej istoty stawki podatkowej jako normatywnego elementu konstrukcji podatku jako instytucji prawnej. Rozpowszechnionym poglądem jest, że jej przedmiotem uregulowania jest zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku. Problem jest dziś bardziej złożony: stawka może określać kwotę jego zobowiązania, jeżeli spełnione są jednocześnie dwie przesłanki prawne:

• każde zdarzenie (lub stan) będący przedmiotem podatku podlega odrębnemu opodatkowaniu, czyli nie występuje kumulacja podstawy opodatkowania o charakterze podmiotowym lub czasowym,
• konstrukcja podatku nie wprowadza jakiegokolwiek elementu o charakterze fakultatywnym, który uprawniałby albo zobowiązywałby podatnika do zmniejszenia kwoty podatku należnego.

Czyli o powstaniu oraz o wysokości zobowiązania podatkowego mogą decydować w sensie prawnym aż pięć elementów konstrukcji podatku:

1. podstawa lub podstawy opodatkowania danego przedmiotu opodatkowania,
2. stawka lub stawki podatku,
3. okres podatkowy za który dokonuje się kumulacji podstawy opodatkowania,
4. ulgi i zwolnienia podatkowe zmniejszające podstawy opodatkowania lub kwotę podatku należnego,
5. obowiązkowe lub dobrowolne odliczenia od kwoty podatku należnego kwot będących równowartością danin publicznych ciążących bezpośrednio lub pośrednio na podatniku (obowiązkowe albo dobrowolne odliczenie).

W podatku od towarów i usług i do niedawna w podatku dochodowym od osób fizycznych najważniejszym elementem konstrukcji decydującym o powstaniu zobowiązania podatkowego albo jego wysokości, był element piąty, czyli odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego (dobrowolne w podatku od towarów i usług) oraz zmniejszenie podatku należnego o część kwoty zapłaconej przez podatnika składki na ubezpieczenie zdrowotne (obowiązkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych). Obrazowo mówiąc: w dwóch najważniejszych podatkach podatek należny z zasady nie określał zobowiązania podatkowego i fakt powstania podatku należnego nie był jedynym czynnikiem decydującym o tym, czy na podatniku ciążył realny dług.

Poza tym współczesne podatki posługują się powszechnie okresem podatkowym: podstawa opodatkowania i podatek należny mają charakter skumulowany w czasie, czyli są deklarowane w sposób saldowy za okres rozliczeniowy: są to sumy jednostkowych podstaw opodatkowania i podatków należnych o wartości dodatniej i ujemnej. Te ostatnie są zjawiskiem prawnym i ewidencyjnym i wynikają zwłaszcza z:

• wystawienia faktur korygujących in minus,
• anulowanie faktur,
• korekt błędów w ewidencji,
• decyzji organów podatkowych zmniejszających podatek należny lub zobowiązanie podatkowe.

Wracając do wątku wewnętrznej konstrukcji stawki, a tym samym podatku należnego należy stwierdzić, że z przedmiotem opodatkowania może wiązać się kilka podstaw opodatkowania lub jedna podstawa może być wewnętrznie złożona odwołując się do co najmniej dwóch sposobów pomiaru danego zdarzenia (stanie). Najlepszym tego przykładem są dwie podstawy opodatkowania w przypadku papierosów (ilość sztuk oraz cena podana na opakowaniu) przy czym występują tu jeszcze minimalna kwota podatku należnego. Złożony charakter stawki powoduje, że kwota podatku należnego jest sumą co najmniej dwóch elementów powiązanych z co najmniej dwoma podstawami opodatkowania, które obowiązują równocześnie dla tego samego podmiotu opodatkowania.