W niniejszym artykule autor, w ślad za stanowiskiem prezentowanym w judykaturze i doktrynie, charakteryzuje przesłanki zwolnienia dochodów przeznaczonych na cele statutowe z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych1.
W pierwszej kolejności należy przedstawić warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Stosownie do treści tego przepisu wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele. Powyższe uregulowanie zawiera zamknięty katalog rodzajów działalności uprawniających do zwolnienia z opodatkowania dochodów przeznaczonych i wydatkowanych na prowadzenie tych działalności. Działalność oświatowa jest realizowana przez system oświaty, działalność naukowa polega zaś na adekwatnym opisywaniu rzeczywistości przy pomocy metody i języka, charakterystycznych dla danej dyscypliny.
Stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1b wspomnianej ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio do realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.
W tym miejscu należy podkreślić, że ze zwolnienia nie mogą jednak korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni art. 17 ust. 1c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.:
1) przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki,
2) przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze, zakłady budżetowe i inne jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych – jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.
Omawiane zwolnienie nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Ważny jest bowiem cel, na jaki ten dochód jest przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów może być przykładowo działalność statutowa, działalność gospodarcza. Istotne jest przy tym, że tylko przeznaczenie dochodu na cele statutowe lub inne społecznie użyteczne i preferowane przez ustawodawcę nie wystarczy dla zachowania prawa do zwolnienia, gdyż wydatkowanie dochodu na cel inny niż statutowy lub społecznie użyteczny to zwolnienie unicestwi. Jest tu charakterystyczne to, że art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w istocie jedynie określa cele społecznie użyteczne, także określone w statucie, które mogą uzasadniać zwolnienie od podatku, o ile podatnik osiągnie dochód. Nie określa on żadnych innych warunków tego zwolnienia. Czyni to po raz pierwszy dopiero art. 17 ust. 1a przywołanej ustawy, który stanowi, że samo tylko przeznaczenie dochodu na cel społecznie użyteczny nie jest wystarczające do zwolnienia, o ile dochód nie będzie wydatkowany na ten cel.
Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu: „[…] dochodu z natury rzeczy nie można wydatkować, a wydatkować można jedynie środki pieniężne. Osiągnięcie dochodu, jako operacji czysto rachunkowej (arytmetycznej) nie musi zaś wiązać się z posiadaniem jakichkolwiek środków pieniężnych. Tym samym trafnie wskazuje, że jeżeli podatnik osiągnął dochód w określonym roku podatkowym, to ma możliwość skorzystania ze zwolnienia (także w trakcie roku podatkowego) pod warunkiem, że w roku podatkowym lub następnym dokona wydatków na wskazane cele społecznie użyteczne w wysokości odpowiadającej kwocie zwolnionego dochodu”2.
Literalna wykładnia treści przepisu oraz analiza stanowiska prezentowanego w doktrynie i judykaturze prowadzi do wniosku, że zwolnienie zawarte w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. jest zwolnieniem warunkowym i możliwość skorzystania z niego jest uzależniona od łącznego spełnienia następujących przesłanek:
1) celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie;
2) uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone, a następnie – bez względu na termin – wydatkowane na ten cel;
3) podatnik nie może być podmiotem ustawowo wyłączonym z możliwości skorzystania ze zwolnienia.
Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. sformułowania „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Nie można bowiem zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego. Z art. 17 ust. 1 pkt 4 przywołanej ustawy wynika zatem wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym te cele muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie podatnika.
Reasumując, zwolnienie podatkowe, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje tylko tę część dochodów, która zostanie przeznaczona na cele statutowe wskazane w tym uregulowaniu. Ponadto przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia przez wyłączenie z możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników – czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.
W wyroku z dnia 4 kwietnia 2008 r. WSA w Warszawie stwierdził, że:
„1. Artykuł 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. […] nie uzależnia możliwości skorzystania z określonego w nim zwolnienia od tego, by cele określone w statucie danej osoby prawnej realizowane były wyłącznie w interesie ogółu społeczeństwa, a nie określonej grupy społecznej, czy zawodowej.
2. Dla możliwości nabycia prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. uprawniające do niego cele działalności muszą jasno wynikać ze statutu”3.
Jednocześnie na zwolnienie z podatku nie ma wpływu źródło uzyskania dochodu. Liczy się tylko przeznaczenie uzyskanych środków oraz ich wydatkowanie na ten cel.
W piśmie Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r. czytamy: „[…] dochód uzyskany ze sprzedaży noclegów i posiłków osobom niebędącym uczestnikami kursów szkoleniowych jest źródłem przychodu. Jednak dochód ten będzie podlegać zwolnieniu, o ile zostanie przeznaczony na cele statutowe Związku zbieżne z celami określonymi z art. 17 ust. 1 pkt 4”4.
Jednocześnie na marginesie autor pragnie podkreślić, że preferencyjna możliwość lokowania dochodu przeznaczonego na cele statutowe została doprecyzowana w art. 17 ust. 1e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. W przypadku podatników przeznaczających dochody na cele statutowe zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy ustawodawca objął także lokowanie dochodów przez nabycie:
1) wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.;
2) papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi5, o ile takie nabycie nastąpiło w ramach zarządzania portfelem, o którym mowa w art. 75 tej ustawy, również w przypadku gdy zarządzanie portfelem odbywa się na podstawie umowy z towarzystwem funduszy inwestycyjnych, które wykonuje tę działalność na podstawie art. 45 ust. 2 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi6, pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych lub instrumentów finansowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r.;
3) jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r.
Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1e, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczany i wydatkowany, bez względu na termin, na cele określone w ust. 1.
Przypisy
1 Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.
2 B. Brzeziński, Glosa do uchwały składu 7 sędziów SN sygn. III ZP 21/01, „Orzecznictwo Sądów Polskich” 2003, nr 4, poz. 44.
3 III SA/Wa 7/08, LEX nr 468714.
4 IPPB5/423-202/08-4/DG, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/48135, dostęp: 27.09.2022.
5 Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1500 ze zm., dalej: ustawa z dnia 29 lipca 2005 r.
6 Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1523 ze zm., dalej: ustawa z dnia 27 maja 2004 r.
Vlog podatkowy ISP
Udostępniamy Państwu Video blog podatkowy Instytutu Studiów Podatkowych zawierający najnowsze wypowiedzi ekspertów Instytutu na temat zmian i interpretacji podatkowych prezentowane w formie krótkich filmów na kanale YouTube.
