Wpływ sposobu dokumentowania darowizny na stosowanie zwolnienia generalnego przewidzianego w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (dalej określanej jako: „ustawa z dnia 28 lipca 1983 r.”) jest od lat częstym przedmiotem sporów pomiędzy organami podatkowymi a podatnikami. Niezwykle istotna dla stosowania tego warunku jest uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 20 marca 2023 r. (III FPS 3/22). W tezie tej uchwały jednoznacznie ustalono, że :„wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.) „w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (…) – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym”, należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego”.
Uchwała została powzięta po rozpatrzeniu wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 16 listopada 2022 r., znak: V.511.953.2022.EG, który wskazał na wykształcenie się w judykaturze się dwóch przeciwstawnych linii orzeczniczych zakładających, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych, należy udokumentować otrzymanie środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny, dokonaniem: 1) przelewu lub wpłaty wyłącznie przez darczyńcę na rachunek obdarowanego; 2) wpłaty także przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy, przy czym zaznaczył, iż orzeczenia korzystne dla podatników spotykają się z krytycznymi glosami. RPO zasygnalizował ponadto, że w wystąpieniu generalnym do Ministra Finansów z 29 sierpnia 2022 r. (V.511.869.2022), wyraził swój sprzeciw wobec zbyt rygorystycznego stanowiska organów podatkowych i niektórych sądów administracyjnych w sprawach zwolnienia dla osób najbliższych w podatku od spadków i darowizn.
We wniosku do NSA jako błędny RPO uznał pogląd, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest wyłącznie dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych przez darczyńcę na rachunek obdarowanego. Zaaprobowanie takiej wykładni prowadziłoby – w ocenie RPO – w gruncie rzeczy do całkowicie sztucznego, oderwanego od realiów życia, formalizmu dowodowego, kłócącego się skądinąd z konstytucyjną zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, ale także i z zasadą budowy zaufania do organów podatkowych. Jednocześnie Rzecznik przyjął, że w sytuacji, gdy nie budzi wątpliwości okoliczność, że umowa darowizny rzeczywiście miała miejsce, należałoby dopuścić możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych także w przypadkach udokumentowania wpłat własnych darowizn gotówkowych. Za wystarczające dla zastosowania zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. – zdaniem RPO – należy uznać sytuację, w której fakt wykonania umowy darowizny zostanie potwierdzony przez udokumentowanie otrzymania przez obdarowanego środków pieniężnych w gotówce, które następnie zostają wpłacone na rachunek bankowy obdarowanego (nawet w przypadku, gdy będzie to wpłata własna obdarowanego).
Prokurator Prokuratury Krajowej w piśmie z 17 marca 2023 r. wniósł o podjęcie uchwały zgodnej z powyższym stanowiskiem RPO.
W uzasadnieniu uchwały z dnia 20 marca 2023 r. skład siedmiu sędziów NSA wskazał, m.in. że „[…] Całokształt zasad wykładni prawa krajowego przemawia jednoznacznie w rozpoznawanej sprawie za odrzuceniem interpretacji przyjętej przez Rzecznika Praw Obywatelskich w jego wniosku o podjęcie uchwały abstrakcyjnej”. Przyjął również, iż „[…] Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem”. Niemniej zaznaczył, że w świetle najnowszych poglądów judykatury oraz doktryny w tym zakresie oraz licznych wypowiedzi NSA zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Zwłaszcza, że samo brzmienie słów zawartych w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. – zdaniem NSA – nie jest wystarczające dla określenia możliwego sensu tych słów, niezbędnego przy ustalaniu normy prawnej zakodowanej w tym przepisie.
Uwzględniając powyższe autorzy prezentowanej uchwały zaaprobowali prokonstytucyjną wykładnię art. 4a ustawy z 28 lipca 1983 r. wskazaną przez Rzecznika Praw Obywatelskich oraz składy orzekające NSA w uzasadnieniach niektórych wyroków. Jednocześnie jednak zwrócili uwagę, że wprowadzenie do art. 4a ust. 1 tejże ustawy punktu 2 także było celowym działaniem prawodawcy i rekonstrukcja ratio legis art. 4a ustawy z 28 lipca 1983 r. nie może od tej okoliczności abstrahować.
W ocenie składu siedmiu sędziów NSA, opartej na analizie uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (V kadencja, druk sejmowy nr 736), wprowadzenie m.in. warunku udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek bankowy obdarowanego „ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego i uniemożliwienie działań zmierzających do wprowadzenia do obiegu środków pieniężnych o nieustalonym pochodzeniu. Konstruując zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., prawodawca kierował się więc złożonym celem: z jednej strony dążył do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, a z drugiej strony narzucił takie warunki korzystania z analizowanego zwolnienia, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego, który służy państwu, a więc dobru wspólnemu wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP)”.
Wobec powyższego autorzy uchwały przyjęli, że udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obdarowanego ma służyć wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 k.c. „Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko w ten sposób zapewni się bowiem bezpieczeństwo obrotu, przez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny”
Ostatecznie skład siedmiu sędziów NSA stwierdził, że wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. „w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (…) – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym”, należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego”. Tym samym inne czynności w celu dokumentowania otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są – w ocenie NSA – niewystarczające albo zbędne.
Dodać wypada, że w przeszłości już wielokrotnie sądy orzekały, iż forma przekazania darowizny nie jest warunkiem pierwszoplanowym dla stosowania art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r.
Przykładowo WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 15 lutego 2022 r. (I SA/Gl 1307/21) orzekł, że użyty w ustawie zwrot „udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy” należy rozumieć jako obowiązek wykazania, że doszło do transferu środków pieniężnych z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego (wykonania darowizny), przy czym drugorzędne znaczenie ma sposób dokonania tego transferu – nie musi to być transfer bezgotówkowy (z rachunku bankowego darczyńcy na rachunek bankowy obdarowanego).
Także NSA, mimo iż na ogół negował stanowisko sądów pierwszej instancji, że „dowód przekazania na rachunek bankowy nabywcy” stanowi „wymóg natury technicznej mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny” (oparte skądinąd na wyroku NSA z 22 kwietnia 2015 r., II FSK 619/13), podzielał pogląd, że art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. nie daje podstawy do stwierdzenia, iż koniecznym warunkiem zwolnienia jest wpłacenie kwoty darowizny jedynie przez darczyńcę.
Takie stanowisko NSA zajął m.in. w prawomocnym wyroku z 19 grudnia 2019 r. (II FSK 293/18), w którym oddalając wniesioną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej skargę kasacyjną od wyroku WSA w Szczecinie z 16 listopada 2017 r., I SA/Sz 792/17 uchylającego interpretację indywidualną z 17 lipca 2017 r. nr 0111.KDIB4.4015.63.2017.1.JKU, odniósł się do zagadnienia dopuszczalności stosowania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 powołanej ustawy w przypadku darowizny środków pieniężnych zgłoszonej w ustawowym terminie i udokumentowanej umową darowizny oraz dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego dokonanej jednak nie przez darczyńcę lecz na jego prośbę po otrzymaniu środków pieniężnych przez samego obdarowanego, bowiem darczyńca ten jako osoba starsza, wymagająca pomocy osób trzecich, nie posiadał własnego rachunku bankowego ani możliwości dokonania samodzielnej wpłaty kwoty darowizny na rachunek płatniczy obdarowanego.
Należy odnotować, że podobny pogląd NSA wyraził także m.in.w wyroku z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1628/11, w którym przyjął, że „ustawodawca w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwolnienie od podatku nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych, od członków rodziny uzależnił tylko od udokumentowania otrzymania tych środków dowodem ich przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Brak przy tym wskazania, że z dowodu wpłaty lub przekazu pocztowego wynikać powinno, że wpłacającym kwotę darowizny powinien być darczyńca. Rezultaty wykładni celowościowej wspomnianego przepisu nie prowadzą do wniosku, aby warunkiem skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania była osobista wpłata kwoty darowizny przez darczyńcę na rachunek bankowy obdarowanego”.
Z kolei w prawomocnym wyroku z 24 sierpnia 2017 r. (II FSK 2104/15) w sporze dotyczącym interpretacji art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn NSA podzielając ocenę wyrażoną w wyroku WSA w Krakowie z 26 lutego 2015 r. (I SA/Kr 1938/14) skonstatował, że skoro u podłoża regulacji zawartej w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy leżała ochrona interesów majątkowych członków najbliżej rodziny, polegająca na zwolnieniu od podatku nabycia przez nich rzeczy lub praw majątkowych, „to tak ujętego celu regulacji nie mogą unicestwić wyłącznie takie technikalia jak dokumentowanie darowizny, w sytuacji gdy nie budzi żadnych wątpliwości jej przekazanie”.
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
