Odpisy amortyzacyjne w spółkach nieruchomościowych

W przypadku spółek nieruchomościowych – z racji przedmiotu działalności – istotne znaczenie posiada możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych. Na tle art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.”) organy interpretacyjne prezentują w tej mierze na ogół niekorzystne stanowiska dla podatników. Zakładają bowiem, że niedokonywanie na podstawie przepisów o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanych nieruchomości zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (obejmującej budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego) oznacza równocześnie brak uprawnień do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. W orzecznictwie sądów administracyjnych zaczyna się natomiast kształtować linia orzecznicza akceptująca zaliczanie wskazanych odpisów do kosztów uzyskania przychodów, gdy nieruchomość ujmowana jako nieruchomość inwestycyjna dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym.

Należy przypomnieć, że spółka nieruchomościowa została zdefiniowana w art.4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. jako podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, spełniający łącznie określone w ustawie kryteria, zależne od momentu utworzenia danej spółki.

I tak, zaliczenie do kategorii spółek nieruchomościowych podmiotów utworzonych po 1 stycznia 2021 r., następuje, gdy na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy podmiot nie jest podatnikiem podatku dochodowego, wówczas – na pierwszy dzień roku obrotowego:

• co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów tych podmiotów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takich nieruchomości i
• wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 mln zł (albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego).

Odpowiednio podmioty funkcjonujące już w obrocie gospodarczym przed 1 stycznia 2021 r. klasyfikowane są jako spółki nieruchomościowe, gdy wedle danych na ostatni dzień roku poprzedzającego dany rok podatkowy lub obrotowy:

• co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów tych podmiotów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowi wartość rynkowa nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takich nieruchomości;
• wartość rynkowa tych nieruchomości przekracza 10 mln zł (albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe);
• przychody podatkowe, a w przypadku nie-podatnika – przychody finansowe – z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych tego typu umów lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości (np. sprzedaż) oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych (np. dywidenda), stanowią co najmniej 60% ogółu wszystkich przychodów tego podmiotu.

Rozumiana tak spółka nieruchomościowa jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. Zgodnie z powołanym przepisem kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Tym samym, skoro limit odpisów amortyzacyjnych podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów należy odnosić do wartości umorzeniowej ustalonej na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (dalej: „ustawa o rachunkowości”), to można przyjąć, że jeśli spółki nieruchomościowe dla celów rachunkowych nie klasyfikują danej nieruchomości jako środka trwałego oraz nie dokonują od niej odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości, wówczas limit wysokości odpisów podatkowych przewidziany w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie ma do nich zastosowania. Wymienione w tym przepisie ograniczenie odnosi się bowiem do wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w celach rachunkowych, a więc nie ma możliwości jego zastosowania w przypadku spółki, która takich odpisów nie dokonuje w ogóle i zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości oraz art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości dokonywać ich nie może. Wobec powyższego dokonywane odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych nie mogą być ograniczane na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., gdyż brak jest w takim przypadku elementu porównawczego w postaci wysokości odpisów bilansowych obciążających wynik finansowy, których występowanie jest warunkiem koniecznym zastosowania limitu przewidzianego w tym przepisie.

Organy interpretacyjne jednak utrzymują, że gdy dana spółka nieruchomościowa nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego na podstawie przepisów o rachunkowości i wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) osiąga wartość „0”, wówczas spółka ta nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zaliczonych do grupy 1 KŚT do kosztów uzyskania przychodów na podstawie powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Powyższe stanowiska zostały zaprezentowane m.in. przez strony sporu rozstrzygniętego w dniu 10 lutego 2023r. wyrokiem WSA w Poznaniu (I SA/Po 790/22). Sąd uwzględnił w nim skargę spółki nieruchomościowej na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawierającą zarysowany wyżej pogląd.

Uzasadniając wyrok, WSA odwołał się do treści orzeczenia z 1 lutego 2023 r. (I SA/Po 752/22) wydanego w podobnej sprawie i kierując się wykładnią językową art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przyjął, że w analizowanej sytuacji przepis ten nie znajduje zastosowania. Jak bowiem zaznaczył, okolicznością ograniczającą wysokość odpisów amortyzacyjnych w powołanym przepisie jest dokonywanie zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z tytułu zużycia środków trwałych, obciążających w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki. Jeśli zatem spółka nieruchomościowa od będących w jej posiadaniu nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, które obciążałyby wynik finansowy jednostki, ponieważ traktuje je jako nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości wyceniane według wartości godziwej, to powołane ograniczenie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – zdaniem Sądu – nie znajduje w stosunku do tej spółki zastosowania.

Sąd podkreślił, że zamieszczone w tym przepisie (po słowach „przy czym”) ograniczenie wysokości odpisów podatkowych powinno być interpretowane ściśle, ponieważ modyfikuje ono ogólną zasadę uznawania przez ustawodawcę odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. W ocenie WSA, konstrukcja omawianego przepisu w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. nie daje zarazem podstaw do przyjęcia, że zamiarem ustawodawcy było całkowite pozbawienie podatników, którzy nie dokonują odpisów amortyzacyjnych na potrzeby bilansowe, prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych, czyli całkowitego pozbawienia ich prawa do uznania tych odpisów za koszty uzyskania przychodów. Dlatego też WSA uznał, że „[…] Gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie w stosunku do takiego stanu faktycznego, jak opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, możliwości uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych przy braku dokonywania tych odpisów dla celów bilansowych, to zastrzeżenie takie zamieściłby w art. 16 u.p.d.o.p., który szczegółowo wylicza jakiego rodzaju wydatków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów”.

Reasumując powyższe należy przyjąć, że jeśli będące środkami trwałymi nieruchomości zaliczane do grupy 1 KŚT na potrzeby bilansowe ujmowane są przez spółki nieruchomościowe jako nieruchomości inwestycyjne i w konsekwencji nie podlegają odpisom amortyzacyjnym na podstawie przepisów o rachunkowości, to w świetle powołanego wyroku WSA w Poznaniu (I SA/Po 790/22), ograniczenie uregulowane w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie może mieć do nich zastosowania.

Przedstawiony wyrok nie jest prawomocny, jednakże wpisuje się w tworzącą się linię orzeczniczą, do której poza wzmiankowanym wcześniej wyrokiem WSA w Poznaniu z 1 lutego 2023 r. (I SA/Po 752/22) należą m.in. wyroki WSA w Warszawie z 31 stycznia 2023 r. (III SA/Wa 2356/22 i III SA/Wa 1788/22).

 

 

Wróć do spisu treści serwisu