Skutki braku ekwiwalentności wzajemnie udzielonych poręczeń na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych

W orzecznictwie udzielanie wzajemnych poręczeń kredytowych w ramach polityki poręczeń pomiędzy spółkami należącymi do grupy oceniane jest na ogół jako świadczenie podlegające opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej określanej jako: „ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.”).

Przykładowo w wyroku z dnia 16 listopada 2023r. (I SA/Bk 377/23) WSA w Białymstoku uznał zasadność stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: „DIAS”) w Białymstoku wyrażonego w decyzji (nr 2001-IOD.4100.1.2023.) utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, który stwierdziwszy zaniżenie przez Spółkę przychodów z tytułu nieodpłatnego poręczenia kredytu bankowego przez podmiot powiązany oraz nieodpłatnego ustanowienia hipoteki na nieruchomości wyliczył wysokość nieodpłatnego świadczenia zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w oparciu o informacje pozyskane z instytucji finansowych o wysokości prowizji i opłat stosowanych od usług zabezpieczenia kredytów bankowych.

Spółka, która zaskarżyła przedmiotową decyzję DIAS zakładała, że poręczenia udzielane wzajemnie przez spółki powiązane posiadają przymiot wzajemności i ekwiwalentności, a w związku z tym nie stanowią świadczenia nieodpłatnego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Wyraziła przy tym pogląd, że ocena wzajemności, odpłatności i ekwiwalentności świadczeń powinna się opierać się na treści porozumienia obowiązującego w grupie, a nie na treści bilateralnych umów zawieranych z wierzycielami, zaś wartość zabezpieczeń faktycznie udzielonych (wartość obiektywna konkretnych, faktycznie spełnionych świadczeń) w danym roku podatkowym pozostaje bez znaczenia, dla kwalifikacji umowy w aspekcie ekwiwalentności świadczeń istotne jest bowiem istnienie zobowiązania do udzielania zabezpieczeń (wartość subiektywna świadczeń potencjalnych).

Organy podatkowe uznały jednak, że skoro w związku z otrzymanymi zabezpieczeniami Spółka nie poniosła kosztów oraz nie wypłacała wynagrodzenia za poręczenie kredytu przez podmiot w grupie ani za ustanowienie hipoteki na nieruchomościach podmiotu powiązanego, to czynności poręczenia kredytu bankowego oraz ustanowienia hipoteki na nieruchomości podmiotu powiązanego, będące zabezpieczeniem kredytów bankowych, miały charakter nieodpłatny. Jeśli bowiem podmiot w grupie udzielający poręczenia przyjął na siebie ryzyko niewywiązania się przez Spółkę z jej zobowiązań względem banku, ryzyko takie posiada natomiast określoną wartość finansową, która wyraża się w cenie zabezpieczenia za podjęte ryzyko ewentualnej spłaty zadłużenia, to uzyskane poręczenie od spółki powiązanej, w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., stanowi dla Spółki przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy.

WSA w Białymstoku – jak wskazywano na wstępie – podzielił powołany pogląd DIAS. Zgodził się w szczególności, że w przypadku umowy przewidującej wzajemne udzielanie zabezpieczeń majątkowych, o ekwiwalentności świadczeń decyduje wartość zabezpieczeń faktycznie udzielonych. Ponadto w ocenie sądu, organ zasadnie wywiódł, że dla celów podatkowych istotne znaczenie ma wartość udzielonych sobie wzajemnie poręczeń przez podmioty powiązane. Jeśli zaś wartość udzielonych wzajemnie poręczeń nie jest równoważna (identyczna co do wartości) to znaczy, że jeden z podmiotów nie spełnił świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do drugiego podmiotu. To z kolei oznacza, że powstała w ten sposób różnica w wysokości kwot przy zestawieniu wzajemnych poręczeń stanowi przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Należy zaznaczyć, że pogląd taki jak wyrażony przez WSA w Białymstoku jest również ukształtowany w orzecznictwie NSA. Został wyrażony przykładowo w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r. (II FSK 144/11), z którego wynika, że udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji czy poręczenia w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Podobnie NSA przyjął m.in. także w wyroku z dnia 16 stycznia 2020r. (II FSK 373/18), w którym uwzględnił skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 12 lipca 2017. (I SA/Po 142/17). Tym samym NSA odrzucił pogląd WSA w Poznaniu, w świetle którego odniesienie przez Spółkę korzyści – przejawiającej się możliwością uzyskania poręczenia od innego podmiotu z grupy – nie zostaje otrzymane tytułem darmym, jeśli Spółka w zamian za uzyskanie względem innego podmiotu z grupy roszczenia o udzielenie poręczenia zobowiązała się względem innych podmiotów z grupy do analogicznego świadczenia polegającego na udzieleniu poręczenia na każde z wezwań, a ekwiwalentność – wbrew twierdzeniom organu – nie musi odnosić się do dwóch konkretnych podmiotów udzielających sobie wzajemnych poręczeń. NSA nie zgodził się również ze zdaniem WSA, że jeśli Spółka, przystępując do polityki poręczeń, staje się stroną wielostronnego stosunku zobowiązaniowego, to ekwiwalentność jej świadczeń musi być rozpatrywana w kontekście całokształtu łączącego ją z innymi podmiotami z grupy stosunku zobowiązaniowego nie zaś jedynie w kontekście jednego z tych podmiotów, który uprzednio udzielił Spółce tej poręczenia.

W nawiązaniu do wyroku z 23 maja 2014 r. (II FSK 1557/12) – w powołanym wyroku z dnia 16 stycznia 2020r. NSA wskazał, że dla uznania świadczenia za odpłatne czy nieodpłatne nie ma przesądzającego znaczenia to, czy beneficjent płaci za nie wynagrodzenie czy nie, ale to, czy czynność ta ma charakter czynności przysparzającej, a więc takiej, na podstawie której strona dokonująca przysporzenia majątkowego otrzymuje czy ma otrzymać w zamian korzyść majątkową. W wyroku tym NSA uznał ponadto, że brak ponoszenia przez Spółkę jakichkolwiek kosztów w związku z poręczeniem na jej rzecz kredytu przez inny podmiot z grupy kapitałowej, oznacza uzyskanie przez nią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy. Okolicznością bez znaczenia jest natomiast zobowiązanie Spółki na zasadzie wzajemności do udzielenia poręczenia na żądanie którejkolwiek ze spółek w grupie, jeśli z tego tytułu Spółka nie ponosiła żadnego uszczerbku majątkowego, a jedynie pozostawała w gotowości do udzielenia poręczenia. Nie jest to bowiem wartością samą w sobie i dlatego też – zdaniem Sądu – nie może być uznane za świadczenie wzajemne i ekwiwalentne, równoważące wartość uzyskiwanych poręczeń od innych spółek z grupy.

W konsekwencji NSA za błędne uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji i stwierdził, że „udzielenie podatnikowi – bez wynagrodzenia – przez powiązaną z nim spółkę poręczenia (gwarancji) w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi spełnia wymogi opodatkowania tego świadczenia jako nieodpłatnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy w zamian za uzyskanie poręczenia podmiot uzyskujący je zobowiązuje się do udzielenia poręczenia na każde żądanie poręczającej spółki”.

Także w przeszłości, m.in. w wyrokach z dnia 12 marca 2010 r. (II FSK 1776/08) i 12 grudnia 2008 r. (II FSK 1361/07) – NSA jednolicie przyjmował, że udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji czy poręczenia, w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank, podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

W ten sposób nieprawomocny wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 listopada 2023r. (I SA/Bk 377/23) wpisuje się w linię orzecznictwa NSA w przedmiotowej materii.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu