Stosowanie zwolnienia statuowanego przez art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych1, dotyczącego dochodów z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji2, pomimo jednoznacznej treści powołanego przepisu, a także objaśnień Ministra Finansów z dnia 6 marca 2020 r.3 oraz licznych stanowisk orzeczniczych budzi wątpliwości. Część z nich dotyczy warunków, które podatnik musi spełnić w związku z kwalifikowalnością wydatków na nową inwestycję, zwłaszcza gdy są one ponoszone na wytworzenie środków trwałych w ramach tejże inwestycji. Dyskusyjne jest w szczególności określenie momentu, od którego przysługuje uprawnienie do zwolnienia w przypadku wydatków ponoszonych przed dniem przekazania środka trwałego do używania w związku z jego rozruchem. W niniejszym artykule podjęto m.in. próbę usystematyzowania wniosków wynikających z wykształconych w ostatnim okresie stanowisk interpretacyjnych poświęconych wskazanej problematyce.
1. Kwalifikacja kosztów rozruchu środka trwałego
W świetle art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Ustawodawca w przytoczonym przepisie wskazuje, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się także inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, co pozwala uznać, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego jest otwarty i zawiera również inne, niewymienione wprost w przywołanej ustawie koszty, które mają wpływ na ustalenie wartości początkowej danego składnika majątku. Wobec powyższego przyjąć w szczególności należy, że w myśl regulacji art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. zaliczeniu do nakładu inwestycyjnego podlegają wszystkie koszty poniesione na realizację inwestycji, w tym także na działania wstępne, przygotowujące proces inwestycyjny i warunkujące jego rozpoczęcie, prowadzenie i zakończenie. Czynnikiem decydującym o przypisaniu danego kosztu do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego jest bowiem jego związek z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, warunkującym rozpoczęcie, prowadzenie i zakończenie procesu inwestycyjnego, w którego efekcie będzie możliwe wytworzenie określonych środków trwałych.
Przedstawiony sposób interpretacji powołanego przepisu potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyrokach z dnia 1 lutego 2011 r.4 i z dnia 6 września 2012 r.5 przyjął, że wszelkie wydatki, które da się przyporządkować do środka trwałego, stanowią element wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego. Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Warszawie w wyroku z dnia 23 października 2007 r. stwierdził natomiast, że: „Wynikające z przytoczonych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. [tj. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – przyp. red.] zwrot «koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych» oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem Sądu wydatkami takimi są takie wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty niedające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika”6.
Istnieją także interpretacje indywidualne potwierdzające, że wydatki poniesione przed dniem przekazania środka trwałego do używania w związku z jego rozruchem stanowią element wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego. Stanowisko takie zawierają m.in.:
1) interpretacja indywidualna z dnia 18 lutego 2011 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „[…] ponoszone przez nią [tj. Spółkę – przyp. red.] koszty materiałów zużywanych w ramach realizacji Etapu 1, podczas którego prowadzone są próby testowe [podkreślenie – J.K.], mające na celu kalibrację linii produkcyjnej, należy uznać za koszty, które w sposób bezpośredni wpływają na wartość użytkową przedmiotowej linii.
Ponoszenie przez Spółkę przedmiotowych kosztów ma bowiem na celu «wypracowanie» określonych parametrów użytkowych tej linii i prowadzi do osiągnięcia przez nią odpowiednich, pożądanych z punktu widzenia Spółki, funkcjonalności”7;
2) interpretacja indywidualna z dnia 27 lipca 2015 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach odniósł się do wydatków stanowiących koszty zwiększające wartość farmy wiatrowej i przyjął, że: „Próby końcowe obejmują próby przedrozruchowe [wszystkie podkreślenia – J.K.] (przeglądy oraz próby funkcjonalne wykazujące, że dany element może być bezpiecznie poddany kolejnemu stopniowi) i próby rozruchowe (wykazują, że urządzenia będą mogły pracować bezpiecznie i zgodnie z ustaleniami) oraz ruch próbny (wykazują niezawodność działania i zgodność z Kontraktem Budowlanym). W Kontrakcie Budowlanym zastrzeżono, że ruch próbny nie stanowi przejęcia robót przez Wnioskodawcę. […].Zgodnie z postanowieniami umowy, roboty zostaną przejęte przez Wnioskodawcę, gdy zostaną wykonane zgodnie z Kontraktem Budowlanym i zostanie wystawione Świadectwo Przejęcia Robót”8;
3) interpretacja indywidualna z dnia 22 marca 2017 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS) za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym „wydatek w postaci ceny nabycia części gazu [wszystkie podkreślenia – J.K.] (skorygowanej o różnice kursowe) poniesiony na wykonanie rozruchu technologicznego, poniesiony przed dniem oddania do używania stanowi wydatek, który należy uwzględnić w wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład Terminalu”9. Dyrektor KIS podkreślił dodatkowo, że „dla prawidłowego ustalenia wartości początkowej środka trwałego powstałego w wyniku wytworzenia przez podatnika we własnym zakresie, należy uwzględnić wszelkie koszty, poza wymienionymi w […] art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których poniesienie determinowało powstanie zdatnego do używania środka trwałego w tym wszelkie wydatki niezbędne do montażu czy pierwszego uruchomienia środka trwałego, poniesione w okresie przed oddaniem do użytkowania”10.
Co do zasady zatem wszelkie wydatki mające związek z wytworzeniem środka trwałego, poniesione od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do chwili przekazania środka trwałego do używania, z wyjątkiem wspomnianych na wstępie kosztów expressis verbis wyłączonych przepisem art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., powinny być zaliczone do kosztów wytworzenia środka trwałego i poprzez odpisy amortyzacyjne od jego wartości początkowej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem że nie mieszczą się one w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 powołanej ustawy. Tego samego rodzaju wydatki, poniesione już po dniu przekazania tego składnika do używania, stanowią natomiast koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia. Wniosek taki potwierdza m.in. stanowisko wyrażone w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 9 września 2013 r.11
Podsumowując powyższe, zaliczeniu do wartości początkowej środków trwałych podlegają koszty powiązane z inwestycją, której efektem jest wytworzenie amortyzowanych środków trwałych, przy czym katalog wydatków dających się przyporządkować do danego przedsięwzięcia ma charakter otwarty. Ponieważ zaś wydatki na rozruch próbny:
1) z natury rzeczy są nierozerwalnie związane z wytworzeniem inwestycji, gdyż bez rozruchu próbnego wytworzenie zdatnego do użytku środka trwałego, jego uruchomienie i późniejsze używanie nie byłoby możliwe,
2) wpływają zarówno na możliwość uruchomienia inwestycji, jak też na jej wartość użytkową i funkcjonalność,
3) są poniesione przed dniem przekazania inwestycji do używania i nie zostały wymienione w art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. jako niestanowiące kosztu wytworzenia środka trwałego
– podlegają uwzględnieniu w wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład inwestycji.
2. Pomoc na podstawie decyzji o wsparciu
Na rzecz przedsiębiorcy realizującego nową inwestycję wydawana jest decyzja o wsparciu, jeżeli inwestycja spełnia kryteria ilościowe i jakościowe, w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej w obecnym stanie prawnym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji12. Jednocześnie wsparcie stanowiące pomoc publiczną w postaci zwolnienia podatkowego powinno odpowiadać wymogom określonym w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. To zaś oznacza, że zgodnie z art. 17 ust. 4 tej ustawy zwolnieniem objęte są wyłącznie dochody uzyskane z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Stosownie natomiast do art. 17 ust. 6a wspomnianej ustawy w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność na terenie określonym w owej decyzji wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się na podstawie przychodów i kosztów uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w przedmiotowej decyzji. Ostatni z powołanych przepisów stosuje się odpowiednio do ustalania wielkości zwolnienia od podatku dochodowego w przypadku, gdy na terenie określonym w decyzji o wsparciu jest prowadzona działalność gospodarcza, w ramach której jest realizowana nowa inwestycja, oraz inna działalność tego podatnika13.
Należy zaznaczyć, że w odróżnieniu od mechanizmu wsparcia dostępnego dla inwestorów w specjalnych strefach ekonomicznych14, w ramach którego okres korzystania przez danego przedsiębiorcę ze zwolnienia podatkowego wynikał z końcowej daty funkcjonowania specjalnej strefy ekonomicznej, ustawa z dnia 10 maja 2018 r. przewiduje korzystanie ze zwolnienia podatkowego przez okres obowiązywania wydanej na rzecz przedsiębiorcy decyzji o wsparciu. Decyzje takie są wydawane na czas oznaczony, nie krótszy niż 10 i nie dłuższy niż 15 lat, w zależności od intensywności pomocy publicznej w danym województwie, przy czym na mocy art. 13 ust. 5 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. w przypadku inwestycji realizowanej na terenie, na którym w dniu wejścia w życie powołanej ustawy ustanowiona była specjalna strefa ekonomiczna, okres ten wynosi jednolicie 15 lat. Co do zasady prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego wygasa zatem z upływem okresu, na jaki została wydana decyzja o wsparciu, może jednak wygasnąć także wcześniej w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji o wsparciu. Powyższe oznacza m.in., że w razie cofnięcia rzeczonej decyzji podatnik jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty – do jej zmniejszenia o tę kwotę – w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, w którym utracił to prawo, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego – w zeznaniu rocznym.
3. Pojęcie „nowej inwestycji”
Mimo że przepisy o zwolnieniach z podatku dochodowego odwołują się do pojęcia „nowej inwestycji”, to jednak nie wprowadzają jego definicji. W tym celu należy się posługiwać definicją z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r., zgodnie z którą nowa inwestycja oznacza:
1) inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub
2) nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa.
W świetle powyższego problematyczne jest zwłaszcza klasyfikowanie danej inwestycji jako nowej w przypadku, gdy jej realizacja odbywa się z wykorzystaniem majątku istniejącego w przedsiębiorstwie podatnika przed dniem wydania decyzji o wsparciu i nieobjętego wsparciem w postaci pomocy publicznej, a więc gdy między inwestycją nową a już istniejącą zachodzą tzw. ścisłe powiązania.
Sytuacji takiej dotyczy w szczególności interpretacja ogólna z dnia 25 października 2019 r., w której Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju skonstatował, że: „[…] jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których ustawa o CIT [tj. ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. – przyp. red.] i ustawa o PIT [tj. ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. – przyp. red.] nie przewidują dla celów ustalenia dochodu”15.
Definicji „ścisłych powiązań” próżno szukać w ustawach o podatkach dochodowych. W celu ustalenia znaczenia tego terminu, podobnie jak w przypadku pojęcia nowej inwestycji, konieczne jest odwołanie się do ustawy z dnia 10 maja 2018 r. Można z niej wywnioskować ogólną dyrektywę interpretacyjną, by przy ocenie istnienia ścisłych powiązań uwzględniać przede wszystkim bezpośredni wpływ istniejących składników majątku na wytworzenie, wspólnie ze składnikami stanowiącymi nową inwestycję, danego produktu, półproduktu lub usługi albo części usługi o określonej wartości rynkowej oraz przesłankę, że bez tych istniejących składników nie byłaby możliwa efektywna realizacja nowej inwestycji16.
Jak wynika z objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 6 marca 2020 r., dodatkowym kryterium istnienia ścisłego powiązania jest także umiejscowienie na tym samym terenie, określonym w decyzji o wsparciu, zarówno nowej inwestycji, jak i zintegrowanej z nią inwestycji istniejącej oraz okoliczność, że pomimo funkcjonalnego związku aktywów nabytych z nową inwestycją za ich pomocą bez jednoczesnego zastosowania już posiadanych aktywów zakupionych w ramach inwestycji dotychczas prowadzonej nie jest możliwe wytworzenie danych produktów czy półproduktów. W takim przypadku w interpretacji ogólnej z dnia 25 października 2019 r. przyjęto, że: „Skoro bowiem ustawodawca definiując nową inwestycję uwzględnił możliwość jej współistnienia z inwestycją istniejącą, na tym samym terenie u przedsiębiorcy – uznał tym samym, że dopuszczalne jest zwolnienie całości dochodu wynikającego zarówno z istniejącej inwestycji, jak i nowej, implikując pozytywny wpływ na rozwój gospodarczo-społeczny kraju i regionu współistnienia inwestycji istniejącej z inwestycją nową (a w praktyce pozytywnego wpływu inwestycji nowej na inwestycję istniejącą)”17.
4. Moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia
Z obowiązującego do dnia 31 grudnia 2022 r. § 9 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji18 wynikało, że „wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej”. Z kolei regulujący powyższą kwestię od dnia 1 stycznia 2023 r. przepis § 9 pkt 1 rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2022 r. stanowi, że owo wsparcie przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, z zastrzeżeniem wyjątku, o którym mowa w § 5 ust. 6. Dodać należy, że wzmiankowane zastrzeżenie dotyczy stosowania zwolnienia na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych (albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych) z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy w związku z nową inwestycją, które przysługuje, począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej.
Mimo powołanej zmiany stanu prawnego co do zasady aktualne pozostaje dominujące dotychczas stanowisko organów interpretacyjnych, przyjęte m.in. w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 30 czerwca 2020 r., że „dla ustalenia momentu, od którego Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania zwolnienia istotne znaczenie ma moment uzyskania przez niego dochodu z realizowanej Inwestycji [wszystkie podkreślenia – J.K.]. […] jako pierwszy (w ujęciu czasowym) dochód mogący korzystać ze zwolnienia na mocy ww. przepisu [tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – przyp. red.], należy traktować pierwszy dochód, który zostanie osiągnięty ze sprzedaży towarów wytworzonych z użyciem maszyn i urządzeń, nabytych przez Spółkę w ramach Inwestycji, tj. po oddaniu do używania nowych środków trwałych, wydatki na zakup których mieszczą się w kategorii Kosztów kwalifikowanych”19.
Podobną ocenę Dyrektor KIS wyraził również w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2020 r., w której ustalił, że: „[…] wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.
Jednak jak wynika z cytowanych powyżej przepisów mających zastosowanie w sprawie, dla ustalenia momentu od którego Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania zwolnienia istotne znaczenie ma moment uzyskania przez Spółkę dochodu z realizowanej Inwestycji. Należy bowiem zauważyć, że jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją nowej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT [podkreślenie – J.K.]”20.
Powołany pogląd zasadniczo należałoby podzielić, jeśli przyjmie się w uproszczeniu, że korzystanie ze zwolnienia jest możliwe w praktyce od momentu wygenerowania dochodu po zakończeniu inwestycji, gdyż bez zakończenia nowej inwestycji i oddania do używania wytworzonych środków trwałych nie powstaną dochody podlegające zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Niemniej obecnie obowiązujące rozporządzenie z dnia 27 grudnia 2022 r. zdaje się w większym stopniu związywać moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia z kryterium formalnym, jakim jest upływ terminu zakończenia inwestycji określonego w decyzji o wsparciu, i tym samym niejako odsuwać początek stosowania odliczeń. Nawet gdyby bowiem możliwe stało się uzyskanie dochodu z faktycznie zrealizowanej inwestycji jeszcze przed upływem miesiąca, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu, to i tak – stosownie do § 9 pkt 1 ww. rozporządzenia – z rozpoczęciem stosowania zwolnienia należałoby poczekać do nadejścia terminu wskazanego w decyzji. Z kolei w przypadku stosowania zwolnienia z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy w związku z nową inwestycją, gdy – odpowiednio do § 5 ust. 6 rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2022 r. – korzystanie ze zwolnienia jest możliwe, począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, prawodawca nie wymaga uzyskania dochodu z działalności wskazanej we wspomnianej decyzji i tym samym niejako przybliża moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia.
Na marginesie powyższego dodać należy, że w sytuacji, gdy podatnik generuje już dochody z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu na terenie nią objętym, stanowisko organów interpretacyjnych odnośnie do możliwości wyboru momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia, w tym odsunięcia tego momentu w czasie, jest chwiejne. O ile przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2020 r.21 Dyrektor KIS jednoznacznie potwierdził dopuszczalność takiego wyboru, o tyle w wydanej w zbliżonym stanie faktycznym interpretacji z dnia 1 marca 2023 r.22 równie kategorycznie odrzucił możliwość wyboru momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia i odsunięcia tego momentu w czasie. Organ uzasadnił tę ocenę następująco: „[…] ani przepisy ustawy o CIT, ani przepisy ustawy o wspieraniu nowej inwestycji, ani w końcu przepisy Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, nie zawierają rozwiązań dotyczących możliwości wyboru przez podatnika momentu korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT”23.
Podkreślić trzeba, że na powyższe stanowisko nie miała wpływu zmiana stanu prawnego, ponieważ z uwagi na uwarunkowania opisu zdarzenia przyszłego (dotyczącego decyzji o wsparciu wydanych w latach 2020-2022) rozporządzenie z dnia 27 grudnia 2022 r., obowiązujące od dnia 1 stycznia 2023 r., nie znalazło zastosowania przy wydaniu tejże interpretacji.
5. Data poniesienia kosztów kwalifikowanych
Z przepisów ustawy z dnia 10 maja 2018 r. oraz obowiązującego w danym okresie rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (odpowiednio z dnia 28 sierpnia 2018 r. lub z dnia 27 grudnia 2022 r.) wynika, że ustawodawca zdefiniował precyzyjny katalog kosztów kwalifikowanych, wśród których wymieniono m.in. cenę nabycia albo koszt wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych (pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i ujęcia ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), a także koszt rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych. Brak jest natomiast jakichkolwiek norm regulujących moment poniesienia kosztu kwalifikowanego oraz dotyczących znaczenia określenia „poniesione koszty inwestycji”.
Początkowo w kwestii momentu poniesienia wydatków rozpowszechnione było tzw. podejście memoriałowe, nawiązujące do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości24, w świetle którego w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. W praktyce oznaczało to możliwość kwalifikowania kosztów już w momencie ich zarachowania w księgach.
Niemniej orzecznictwo organów podatkowych i sądów administracyjnych, potwierdzające prawo do korzystania z metody memoriałowej, stanowi zdecydowaną mniejszość25 względem tych nakazujących stosowanie metody kasowej, zgodnie z którą skoro pomoc publiczna udzielana w formie zwolnienia z opodatkowania stanowi zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych przez przedsiębiorcę w związku z prowadzoną przez niego inwestycją strefową, to taki zwrot możliwy jest dopiero po rzeczywistym wydatkowaniu środków. Podejście to znajduje umocowanie m.in. w interpretacjach Dyrektora KIS z dnia 2 sierpnia 2019 r.26, z dnia 21 grudnia 2018 r.27, z dnia 9 stycznia 2018 r.28 i z dnia 24 lipca 2017 r.29, a także w orzecznictwie, w tym wyrokach NSA z dnia 20 grudnia 2017 r.30, z dnia 13 lutego 2015 r.31 oraz z dnia 6 lutego 2015 r.32
W ostatnim okresie wykształciło się wszakże inne jeszcze stanowisko, którego przykład stanowi interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 29 czerwca 2020 r.33 W interpretacji tej – w nawiązaniu do treści § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 28 sierpnia 2018 r.– przyjęto, że wydatki ponoszone na wytworzenie w ramach nowej inwestycji środków trwałych mogą się stać kosztem kwalifikowanym dopiero w momencie ujęcia tych składników majątku w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako kompletnych i zdatnych do użytku. Zdaniem Dyrektora KIS nie jest tym samym możliwe traktowanie wydatków ponoszonych w związku z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych jako kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji do momentu przyjęcia tych składników do ewidencji.
Podobnie w interpretacji z dnia 3 lipca 2020 r. Dyrektor KIS uznał, że: „Literalne brzmienie § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o WNI [tj. rozporządzenia z dnia 28 sierpnia 2018 r. – przyp. red.], wprowadza więc dodatkowy warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych. [….] w przypadku zakupu/wytworzenia środków trwałych poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym (zapłata) nie jest wystarczające, aby wydatek ten został uznany za koszt kwalifikowany bowiem dopiero po zaliczeniu nabytego/wytworzonego środka trwałego do ewidencji środków trwałych następuje ostateczne potwierdzenie, że poniesione koszty są kosztami kwalifikowanymi [podkreślenie – J.K.]”34.
Cytowane stanowisko lansowane jest także w najnowszym orzecznictwie organów interpretacyjnych, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 14 marca 2023 r.35
Pogląd powyższy bywa oceniany jako błędny, zarówno bowiem w § 9 ust. 2 rozporządzenia z dnia 28 sierpnia 2018 r., jak i w analogicznym przepisie § 9 ust. 2 rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2022 r. zawarto wyłącznie zestaw warunków umożliwiających uznanie danych wydatków poniesionych przez podatnika za koszty kwalifikowane nowej inwestycji realizowanej w ramach Polskiej Strefy Inwestycji. W świetle owych zasad wydatek taki powinien:
1) stanowić koszt nowej inwestycji,
2) należeć do jednej z kategorii kosztów wymienionych enumeratywnie w katalogu kosztów kwalifikowanych w § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia,
3) zostać poniesiony w okresie ważności decyzji o wsparciu,
4) zostać zaliczony do składników majątku podatnika oraz do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Jak wskazuje się w doktrynie: „Wykładnia językowa powyższych przesłanek nie prowadzi więc do wniosku pozwalającego określić moment poniesienia kosztów kwalifikowanych, a już w szczególności że jest to moment przyjęcia środka trwałego do stosownej ewidencji. Jest to wyłącznie jeden z kilku warunków, które podatnik musi spełnić w związku z kwalifikowalnością wydatków nowej inwestycji”; „W przypadku niespełnienia tych wymagań jedynym obowiązkiem podatnika jest wycofanie nakładów związanych z takim środkiem trwałym z puli kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji”36.
Jakkolwiek z powyższą oceną należałoby się zgodzić, to jednak nie wolno tracić z pola widzenia zasad kwalifikowania kosztów z działalności objętej decyzją o wsparciu, przyjętych w aktualnych stanowiskach organów interpretacyjnych. Te zaś – jak dowodzi m.in. powołana interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 14 marca 2023 r. – wskazują, że: „[…] literalne brzmienie § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia [z dnia 28 sierpnia 2018 r.], wprowadza dodatkowy warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, tj. warunek zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
Uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania.
Zatem, w przypadku kosztów wskazanych w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, samo poniesienie płatności częściowych nie uprawnia jeszcze Wnioskodawcę do zaliczenia ich do kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji”37.
Dla ścisłości dodać należy, że odpowiednikiem § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 28 sierpnia 2018 r., obowiązującego do dnia 31 grudnia 2022 r., do którego odwołano się w cytowanym fragmencie, jest obecnie § 8 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2022 r.; treść obu regulacji pozostała tożsama.
Oznacza to, że gdy realizowane są prace zmierzające w szczególności do budowy nowego obiektu, wszelkie wydatki ponoszone w związku z tym zdarzeniem staną się kosztem kwalifikowanym dopiero w momencie przyjęcia obiektu do ewidencji, a to możliwe będzie wówczas, gdy obiekt ten będzie kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania.
6. Moment zakończenia inwestycji w przypadku budowy nowego obiektu
Dla określenia momentu zakończenia inwestycji kluczowe znaczenie ma fakt oddania inwestycji do używania i ten moment trzeba uznać za zakończenie okresu inwestycji. Należy w tym zakresie uwzględnić wymogi uregulowane w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane38, gdzie zasadą ogólną jest obecnie przystąpienie do użytkowania obiektu budowlanego na podstawie zawiadomienia o zakończeniu budowy. Jednakże w przypadku obiektów budowlanych, dla których wymagane jest pozwolenie na budowę, a które zaliczone są do kategorii V, IX-XVI, XVII, XVIII, XX, XXII, XXIV, XXVII, XXVIII-XXX, wymienionych w przywołanej ustawie, przystąpienie do użytkowania obiektu wymaga uprzedniego uzyskania pozwolenia na użytkowanie, wydawanego przez właściwy organ nadzoru budowlanego w drodze decyzji administracyjnej.
Samo pojęcie „przystąpienia do użytkowania” nie zostało zdefiniowane w Prawie budowlanym. Jego interpretacja została wszakże wypracowana w orzecznictwie, w którym – najogólniej ujmując – wskazuje się, że oznacza ono rozpoczęcie używania przynajmniej części obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem określonym w pozwoleniu na budowę. Wniosek taki wynika m.in. z wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2017 r.39 oraz podobnego stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 27 lutego 2007 r.40
W sytuacji, w której inwestor zamierza rozpocząć użytkowanie obiektu przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych (przed zakończeniem budowy), czyli przystąpić do użytkowania jedynie części obiektu budowlanego, np. w ramach rozruchu próbnego, możliwe jest uzyskanie tzw. częściowego pozwolenia na użytkowanie. Jednakże w przypadku gdy cały obiekt (z uwagi na swoją kategorię) wymaga pozwolenia na użytkowanie, a na pierwszym etapie wydawane byłoby tzw. częściowe pozwolenie na użytkowanie, po wykonaniu wszystkich robót budowlanych konieczne jest uzyskanie drugiego pozwolenia na użytkowanie – po wykonaniu wszystkich robót.
W związku z treścią art. 55 ust. 1 pkt 1 lit. h Prawa budowlanego uzyskanie pozwolenia na użytkowanie jest niezbędne m.in. w odniesieniu do – wymienionych w załączniku do tej ustawy w kategorii XVIII – budynków przemysłowych i budynków produkcyjnych. W przypadku inwestycji tego rodzaju o jej zakończeniu można zatem mówić dopiero w chwili uzyskania rzeczonego pozwolenia.
***
Podsumowując powyższe, przyjąć należy, że do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą mogą być zaliczone tylko wydatki poniesione po uzyskaniu decyzji o wsparciu. Jednocześnie wydatki mające związek z wytworzeniem środka trwałego, poniesione w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania, z wyjątkiem kosztów wyłączonych przepisem art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., powinny być zaliczone do kosztów wytworzenia środka trwałego. Aby wydatek związany z inwestycją mógł być zaliczony do kosztów kwalifikowanych, w przypadku wytworzenia środków trwałych nie jest wystarczające poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym, ale zaliczenie wytworzonego składnika do ewidencji środków trwałych, co oznacza, że środek ten musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania. W przypadku części inwestycji budowlanych o ich zakończeniu można mówić dopiero w chwili uzyskania przewidzianego przez Prawo budowlane pozwolenia na użytkowanie, wydawanego przez właściwy organ nadzoru budowlanego w drodze decyzji administracyjnej.
Przypisy
1 Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.
2 Tekst jednolity Dz.U. z 2023 r. poz. 74 ze zm., dalej: ustawa z dnia 10 maja 2018 r.
3 Ministerstwo Finansów, Objaśnienia podatkowe z dnia 6 marca 2020 r. dotyczące sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, wydane w trybie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), https://www.gov.pl/attachment/205b56f3-d77b-4dfe-96f6-344a59517df3, dostęp: 23.03.2023.
4 II FSK 1603/09.
5 II FSK 169/11.
6 III SA/Wa 1187/07, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/9A27FB9EBB, dostęp: 23.03.2023.
7 IPPB5/423-891/10-5/MB, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/123722, dostęp: 23.03.2023.
8 IBPB-1-3/4510-190/15/IZ, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/282635, dostęp: 23.03.2023.
9 0461-ITPB3.4510.23.2017.1.JG, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/336808, dostęp: 23.03.2023.
10 Tamże.
11 III SA/Wa 655/13, III SA/Wa 654/13, III SA/Wa 653/13.
12 Dz.U. poz. 2861, dalej: rozporządzenie z dnia 27 grudnia 2022 r.
13 Zob. art. 17 ust. 6aa ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. oraz art. 21 ust. 5caa ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.).
14 Na podstawie ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jednolity Dz.U. z 2023 r. poz. 91, dalej: ustawa z dnia 20 października 1994 r.).
15 Interpretacja ogólna Nr DD5.8201.10.2019 Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 25 października 2019 r. w sprawie sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji, Dz. Urz. Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju poz. 18.
16 Por. objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów z dnia 6 marca 2020 r.
17 Interpretacja ogólna Nr DD5.8201.10.2019 Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 25 października 2019 r., dok. cyt.
18 Dz.U. poz. 1713, dalej: rozporządzenie z dnia 28 sierpnia 2018 r.
19 0111-KDIB1-1.4010.131.2020.1.BK, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/418232, dostęp: 23.03.2023.
20 0111-KDIB1-3.4010.57.2020.1.JKU, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/405848, dostęp: 23.03.2023.
21 0112-KDIL2-2.4011.168.2020.1.MC.
22 0114-KDIP2-1.4010.33.2023.1.KS, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/533220, dostęp: 24.03.2023.
23 Tamże.
24 Tekst jednolity Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.
25 Por. np. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 118/15.
26 0111-KDIB1-3.4010.251.2019.1.APO.
27 S-ILPB3/4510-1-195/15/18-S-1/KS.
28 0111-KDIB1-3.4010.343.2017.2.JKT.
29 0112-KDIL5.4010.77.2017.1.ŁM.
30 II FSK 3178/15.
31 II FSK 162/13.
32 II FSK 21/13.
33 0111-KDIB1-3.4010.194.2020.1.JKU.
34 0111-KDIB1-3.4010.199.2020.1.IZ, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/419382, dostęp: 24.03.2023.
35 0111-KDIB1-3.4010.25.2023.1.IZ, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/535269, dostęp: 24.03.2023.
36 Por. M. Wcisło, Moment poniesienia kosztów inwestycji w PSI, „Doradztwo Podatkowe – Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych” 2022, nr 1, s. 43–44.
37 0111-KDIB1-3.4010.25.2023.1.IZ, dok. cyt.
38 Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm., dalej: Prawo budowlane.
39 VII SA/Wa 163/17.
40 II OSK 383/06.
