Wyrok NSA w Warszawie z dnia 06.08.2009 r. sygn. I FSK 871/08
W sprawie nie budzi wątpliwości to, że obowiązek podatkowy
został nałożony na spółkę na mocy niekonstytucyjnych przepisów
rozporządzeń –
Wyrok NSA w Warszawie z dnia 06.08.2009 r. sygn. I FSK 871/08
W sprawie nie budzi wątpliwości to, że obowiązek podatkowy został nałożony na spółkę na mocy niekonstytucyjnych przepisów rozporządzeń – wymienionych na s. 1 (in fine) niniejszego uzasadnienia (niezgodność z wymogami art. 217 Konstytucji) – mimo że formalnie nie zostały one wzruszone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Tej okoliczności nie kwestionował ani Sąd wojewódzki, ani też w istocie organ podatkowy (mimo częściowo odmiennej argumentacji – s. 8-10 zaskarżonej decyzji), skoro odwołał się do wywodów, zawartych w w/w wyroku aplikacyjnym Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. (sygn. akt P 7/00), w zakresie braku podstaw do zwrotu podatku opłaconego w związku z niekonstytucyjnymi regulacjami. Nie było zresztą podstaw do podważania powyższego ustalenia, skoro wskazane przepisy wykonawcze (w zw. z delegacją zawartą w art. 35 ust. 4 ustawy podatkowej) określały podmiot opodatkowania, co jest zastrzeżone dla regulacji ustawowej. W ocenie organu podatkowego (podzielonej przez Sąd wojewódzki) okoliczność ta nie świadczy jednak o tym, że za uchyleniem ostatecznej decyzji w sprawie (odmowy) stwierdzenia nadpłaty przemawia interes publiczny lub ważny interes podatnika, ponieważ spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku.
Tymczasem powyższe nie ma znaczenia z punktu widzenia treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p., przepis ten nie stoi bowiem na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. W świetle tego przepisu, jedyną zasadniczą przesłanką zwrotu nadpłaty jest fakt zapłaty podatku nienależnego lub w kwocie wyższej niż należna. W szczególności polski ustawodawca nie wprowadził do Ordynacji podatkowej przesłanki „zubożenia” podatnika, jako warunku roszczenia o zwrot nadpłaty (uchwała NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, publ. w internetowej bazie orzeczeń – http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; uchwała ta jest wiążąca dla składu orzekającego w sprawie niniejszej, w świetle art. 269 § 1 P.p.s.a.).
Odwołanie się przez organ (i następnie Sąd) do wywodów wyroku Trybunału o sygn. akt P 7/00 nie jest przy tym prawidłowe. Trybunał nawiązał we wskazanym orzeczeniu do cywilistycznej instytucji nienależnego świadczenia, podczas gdy prawo podatkowe stanowi odrębną gałąź prawa, toteż pojęcia ukształtowane na gruncie dziedziny z zakresu prawa prywatnego, nie mogą być mechanicznie przenoszone do stosowania w innych gałęziach, a zwłaszcza w prawie publicznym. Nadpłata nie jest nienależnym świadczeniem majątkowym o charakterze cywilnoprawnym. Przenoszenie cywilistycznej instytucji bezpodstawnego wzbogacenia, do wykładni jasno sprecyzowanej w prawie podatkowym definicji ustawowej, nie znajduje dostatecznego oparcia ani w Konstytucji, ani w żadnej ustawie. Zawarty w Konstytucji rygoryzm, związany ze stanowieniem podatków, przeczy dopuszczalności swobodnego posiłkowania się instytucjami cywilistycznymi przy wykładni jasno zdefiniowanych przez ustawodawcę przesłanek (zob. w/w uchwałę, ibidem). Zresztą Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie, konsekwentnie zwracał uwagę na konieczność ostrożnego podchodzenia do recypowania poglądów utrwalonych w judykaturze i piśmiennictwie w zakresie instytucji cywilnoprawnych na grunt prawa podatkowego (z nowszych orzeczeń zob. np. uchwałę NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/2/19).
Niewłaściwe jest też wskazanie przez Sąd wojewódzki, że skarga na decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty została oddalona prawomocnym orzeczeniem tego Sądu o sygn. akt I SA/GI 1185/04 i w związku z tym nie można analizować (w kontekście przesłanek określonych w art. 253 § 1 O.p.) jej ewentualnych wad, na które powołuje się strona skarżąca.
Wprawdzie trudno w tym miejscu (mając na uwadze art. 170 P.p.s.a.) polemizować z wywodami prawomocnego wyroku sądu administracyjnego, mimo że i tam powołano się na (krytycznie powyżej ocenioną) argumentację zaczerpniętą z w/w orzeczenia TK. Wystarczy tu jednak wskazać, że tryb określony w art. 253 § 1 O.p. może być wykorzystany również wówczas, gdy w sprawie będącej przedmiotem postępowania nadzwyczajnego uregulowanego w tym przepisie jest decyzja, co do której zapadło orzeczenie sądu administracyjnego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje w tym przypadku rozwiązania podobnego jak to ustanowione w zakresie trybu stwierdzenia nieważności decyzji (zob. art. 249 § 1 pkt 2 O.p.).
Dodatkowo zauważyć należy, że chybiony jest także argument organu podatkowego, iż organy nie mają podstaw do odmowy zastosowania (nawet niekonstytucyjnych) przepisów rozporządzenia. Tego rodzaju argumentacja mogła wspierać decyzję ostateczną odnoszącą się do odmowy stwierdzenia nadpłaty, jednak nie uzasadnia tezy o braku istnienia przesłanek do wydania decyzji wymienionej w art. 253 § 1 O.p. W tym postępowaniu nadzwyczajnym organ nie stosuje bowiem przepisów stanowiących podstawę obowiązków podatkowych strony (jakkolwiek niewątpliwie bierze pod uwagę m.in. ich treść), a rozważa przede wszystkim przesłanki wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej (interes publiczny, ważny interes podatnika). Tryb ten służy korygowaniu rozstrzygnięć podatkowych wadliwych m.in. na skutek konieczności stosowania regulacji niezgodnych z Konstytucją. O takiej roli postępowań nadzwyczajnych przekonuje ich kontekst systemowy, w szczególności treść art. 190 ust. 4 Konstytucji, zgodnie z którym orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przepis ten stanowi niewątpliwie wskazówkę interpretacyjną w zakresie wykładni pojęć „interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika”.
Wady argumentacji zaskarżonego wyroku i poprzedzających go decyzji powodują, że niezbędne jest zakreślenie w niniejszym orzeczeniu kryteriów, jakie należy mieć na względzie rozważając – na gruncie niniejszej sprawy – przesłanki ustanowione w art. 253 § 1 O.p., bowiem tych de facto nie wskazano (w konsekwencji w/w uchybień) na wcześniejszych etapach postępowania w sprawie.
Po pierwsze więc należy pamiętać, że rozpatrując „ważny interes podatnika” należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne (losowe), ale także sytuację ekonomiczną podatnika (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2211/04, niepubl.). Wprawdzie przytoczone orzeczenie zapadło na gruncie innej instytucji prawnej (umorzenie zaległości podatkowych – art. 67 O.p.), jednakże omawiana przesłanka została w niej sformułowana tak samo, natomiast używanemu w obrębie jednego aktu normatywnego zwrotowi (pojęciu) nie należy co do zasady przypisywać odmiennych znaczeń (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2009 r., II FSK 794/08, publ. w w/w internetowej bazie orzeczeń). Jest to jedna z podstawowych dyrektyw wykładni językowej (por. J Wróblewski: Rozumienie prawa i jego wykładnia, Ossolineum 1990, s.79), która w prawie podatkowym ma szczególne znaczenie (por. R. Mastalski: Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 116-117).
Odnosząc te wywody do realiów przedmiotowej sprawy zauważyć trzeba, że spółka – uzasadniając swój ważny interes w sprawie – wskazywała na argumenty natury ekonomicznej, które zostały w zasadzie pominięte w spornej decyzji oraz wyroku Sądu (nie rozważono np. sytuacji finansowej spółki w kontekście potencjalnych korzyści, jakie mogła odnieść z tytułu zwrotu podatku).
Po wtóre, rozważając interes publiczny w przypadku decyzji podatkowych, na względzie mieć trzeba m.in. to, że jedną ramowych z zasad ustrojowych polskiego porządku prawnego jest zasada nullum tributum sine lege (art. 217 Konstytucji), która oznacza, że nikogo nie można obciążać daniną publicznoprawną bez wyraźnego w tym względzie upoważnienia ustawowego (m.in. podmiot opodatkowania musi być określony w ustawie). Jest to jedna z zasad wyznaczających granice ingerencji państwa w prawa i wolności obywatelskie, a więc mająca charakter gwarancyjny (nastawiony na ochronę praw jednostki) – por. chociażby w/w wyrok TK w sprawie o sygn. akt P 7/00. W interesie publicznym leży więc ścisłe przestrzeganie w/w zasady. Co więcej, tylko takie postępowanie zapewni legitymizację działań organów państwa w państwie prawa (art. 2 Konstytucji), mając na względzie obowiązującą je zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji). Ciężar realizacji wspomnianej zasady konstytucyjnej (art. 217 Konstytucji) spoczywa przede wszystkim na prawodawcy, jednakże jej adresatami są w istocie wszystkie organy państwa (także stosujące prawo), skoro zgodnie z art. 8 ust. 1 Konstytucji jest ona najwyższym prawem RP. W szczególności zaś nie tylko prawem, ale i obowiązkiem każdego sądu jest wykładnia i stosowanie przepisów prawa w sposób zgodny z Konstytucją (zob. wyrok TK z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99, OTK 2000, nr 4, poz. 107; uchwałę NSA z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt II FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/3/45; uchwałę SN z dnia 20 czerwca 2000 r., sygn. akt I KZP 14/00, OSNKW 2000/7-8/59).
Po trzecie wreszcie, wyjaśnić należy, że przy ocenie przesłanki interesu publicznego należy uwzględniać zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), która z kolei wiąże się z zakazem przerzucania na podatnika uchybień rozstrzygnięć podatkowych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2004 r., sygn. akt III SA 3311/02, POP 2005/4/90).
W niniejszej sprawie wskazane racje nie zostały wzięte pod uwagę (tak przez Sąd, jak i organ), mimo że skarżąca podnosiła konsekwentnie, że opłaciła podatek bez stosownej ku temu podstawy prawnej.
W sprawie nie budzi wątpliwości to, że obowiązek podatkowy został nałożony na spółkę na mocy niekonstytucyjnych przepisów rozporządzeń – wymienionych na s. 1 (in fine) niniejszego uzasadnienia (niezgodność z wymogami art. 217 Konstytucji) – mimo że formalnie nie zostały one wzruszone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Tej okoliczności nie kwestionował ani Sąd wojewódzki, ani też w istocie organ podatkowy (mimo częściowo odmiennej argumentacji – s. 8-10 zaskarżonej decyzji), skoro odwołał się do wywodów, zawartych w w/w wyroku aplikacyjnym Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. (sygn. akt P 7/00), w zakresie braku podstaw do zwrotu podatku opłaconego w związku z niekonstytucyjnymi regulacjami. Nie było zresztą podstaw do podważania powyższego ustalenia, skoro wskazane przepisy wykonawcze (w zw. z delegacją zawartą w art. 35 ust. 4 ustawy podatkowej) określały podmiot opodatkowania, co jest zastrzeżone dla regulacji ustawowej. W ocenie organu podatkowego (podzielonej przez Sąd wojewódzki) okoliczność ta nie świadczy jednak o tym, że za uchyleniem ostatecznej decyzji w sprawie (odmowy) stwierdzenia nadpłaty przemawia interes publiczny lub ważny interes podatnika, ponieważ spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku.
Tymczasem powyższe nie ma znaczenia z punktu widzenia treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p., przepis ten nie stoi bowiem na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. W świetle tego przepisu, jedyną zasadniczą przesłanką zwrotu nadpłaty jest fakt zapłaty podatku nienależnego lub w kwocie wyższej niż należna. W szczególności polski ustawodawca nie wprowadził do Ordynacji podatkowej przesłanki „zubożenia” podatnika, jako warunku roszczenia o zwrot nadpłaty (uchwała NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, publ. w internetowej bazie orzeczeń – http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; uchwała ta jest wiążąca dla składu orzekającego w sprawie niniejszej, w świetle art. 269 § 1 P.p.s.a.).
Odwołanie się przez organ (i następnie Sąd) do wywodów wyroku Trybunału o sygn. akt P 7/00 nie jest przy tym prawidłowe. Trybunał nawiązał we wskazanym orzeczeniu do cywilistycznej instytucji nienależnego świadczenia, podczas gdy prawo podatkowe stanowi odrębną gałąź prawa, toteż pojęcia ukształtowane na gruncie dziedziny z zakresu prawa prywatnego, nie mogą być mechanicznie przenoszone do stosowania w innych gałęziach, a zwłaszcza w prawie publicznym. Nadpłata nie jest nienależnym świadczeniem majątkowym o charakterze cywilnoprawnym. Przenoszenie cywilistycznej instytucji bezpodstawnego wzbogacenia, do wykładni jasno sprecyzowanej w prawie podatkowym definicji ustawowej, nie znajduje dostatecznego oparcia ani w Konstytucji, ani w żadnej ustawie. Zawarty w Konstytucji rygoryzm, związany ze stanowieniem podatków, przeczy dopuszczalności swobodnego posiłkowania się instytucjami cywilistycznymi przy wykładni jasno zdefiniowanych przez ustawodawcę przesłanek (zob. w/w uchwałę, ibidem). Zresztą Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie, konsekwentnie zwracał uwagę na konieczność ostrożnego podchodzenia do recypowania poglądów utrwalonych w judykaturze i piśmiennictwie w zakresie instytucji cywilnoprawnych na grunt prawa podatkowego (z nowszych orzeczeń zob. np. uchwałę NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/2/19).
Niewłaściwe jest też wskazanie przez Sąd wojewódzki, że skarga na decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty została oddalona prawomocnym orzeczeniem tego Sądu o sygn. akt I SA/GI 1185/04 i w związku z tym nie można analizować (w kontekście przesłanek określonych w art. 253 § 1 O.p.) jej ewentualnych wad, na które powołuje się strona skarżąca.
Wprawdzie trudno w tym miejscu (mając na uwadze art. 170 P.p.s.a.) polemizować z wywodami prawomocnego wyroku sądu administracyjnego, mimo że i tam powołano się na (krytycznie powyżej ocenioną) argumentację zaczerpniętą z w/w orzeczenia TK. Wystarczy tu jednak wskazać, że tryb określony w art. 253 § 1 O.p. może być wykorzystany również wówczas, gdy w sprawie będącej przedmiotem postępowania nadzwyczajnego uregulowanego w tym przepisie jest decyzja, co do której zapadło orzeczenie sądu administracyjnego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje w tym przypadku rozwiązania podobnego jak to ustanowione w zakresie trybu stwierdzenia nieważności decyzji (zob. art. 249 § 1 pkt 2 O.p.).
Dodatkowo zauważyć należy, że chybiony jest także argument organu podatkowego, iż organy nie mają podstaw do odmowy zastosowania (nawet niekonstytucyjnych) przepisów rozporządzenia. Tego rodzaju argumentacja mogła wspierać decyzję ostateczną odnoszącą się do odmowy stwierdzenia nadpłaty, jednak nie uzasadnia tezy o braku istnienia przesłanek do wydania decyzji wymienionej w art. 253 § 1 O.p. W tym postępowaniu nadzwyczajnym organ nie stosuje bowiem przepisów stanowiących podstawę obowiązków podatkowych strony (jakkolwiek niewątpliwie bierze pod uwagę m.in. ich treść), a rozważa przede wszystkim przesłanki wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej (interes publiczny, ważny interes podatnika). Tryb ten służy korygowaniu rozstrzygnięć podatkowych wadliwych m.in. na skutek konieczności stosowania regulacji niezgodnych z Konstytucją. O takiej roli postępowań nadzwyczajnych przekonuje ich kontekst systemowy, w szczególności treść art. 190 ust. 4 Konstytucji, zgodnie z którym orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przepis ten stanowi niewątpliwie wskazówkę interpretacyjną w zakresie wykładni pojęć „interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika”.
Wady argumentacji zaskarżonego wyroku i poprzedzających go decyzji powodują, że niezbędne jest zakreślenie w niniejszym orzeczeniu kryteriów, jakie należy mieć na względzie rozważając – na gruncie niniejszej sprawy – przesłanki ustanowione w art. 253 § 1 O.p., bowiem tych de facto nie wskazano (w konsekwencji w/w uchybień) na wcześniejszych etapach postępowania w sprawie.
Po pierwsze więc należy pamiętać, że rozpatrując „ważny interes podatnika” należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne (losowe), ale także sytuację ekonomiczną podatnika (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2211/04, niepubl.). Wprawdzie przytoczone orzeczenie zapadło na gruncie innej instytucji prawnej (umorzenie zaległości podatkowych – art. 67 O.p.), jednakże omawiana przesłanka została w niej sformułowana tak samo, natomiast używanemu w obrębie jednego aktu normatywnego zwrotowi (pojęciu) nie należy co do zasady przypisywać odmiennych znaczeń (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2009 r., II FSK 794/08, publ. w w/w internetowej bazie orzeczeń). Jest to jedna z podstawowych dyrektyw wykładni językowej (por. J Wróblewski: Rozumienie prawa i jego wykładnia, Ossolineum 1990, s.79), która w prawie podatkowym ma szczególne znaczenie (por. R. Mastalski: Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 116-117).
Odnosząc te wywody do realiów przedmiotowej sprawy zauważyć trzeba, że spółka – uzasadniając swój ważny interes w sprawie – wskazywała na argumenty natury ekonomicznej, które zostały w zasadzie pominięte w spornej decyzji oraz wyroku Sądu (nie rozważono np. sytuacji finansowej spółki w kontekście potencjalnych korzyści, jakie mogła odnieść z tytułu zwrotu podatku).
Po wtóre, rozważając interes publiczny w przypadku decyzji podatkowych, na względzie mieć trzeba m.in. to, że jedną ramowych z zasad ustrojowych polskiego porządku prawnego jest zasada nullum tributum sine lege (art. 217 Konstytucji), która oznacza, że nikogo nie można obciążać daniną publicznoprawną bez wyraźnego w tym względzie upoważnienia ustawowego (m.in. podmiot opodatkowania musi być określony w ustawie). Jest to jedna z zasad wyznaczających granice ingerencji państwa w prawa i wolności obywatelskie, a więc mająca charakter gwarancyjny (nastawiony na ochronę praw jednostki) – por. chociażby w/w wyrok TK w sprawie o sygn. akt P 7/00. W interesie publicznym leży więc ścisłe przestrzeganie w/w zasady. Co więcej, tylko takie postępowanie zapewni legitymizację działań organów państwa w państwie prawa (art. 2 Konstytucji), mając na względzie obowiązującą je zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji). Ciężar realizacji wspomnianej zasady konstytucyjnej (art. 217 Konstytucji) spoczywa przede wszystkim na prawodawcy, jednakże jej adresatami są w istocie wszystkie organy państwa (także stosujące prawo), skoro zgodnie z art. 8 ust. 1 Konstytucji jest ona najwyższym prawem RP. W szczególności zaś nie tylko prawem, ale i obowiązkiem każdego sądu jest wykładnia i stosowanie przepisów prawa w sposób zgodny z Konstytucją (zob. wyrok TK z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99, OTK 2000, nr 4, poz. 107; uchwałę NSA z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt II FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/3/45; uchwałę SN z dnia 20 czerwca 2000 r., sygn. akt I KZP 14/00, OSNKW 2000/7-8/59).
Po trzecie wreszcie, wyjaśnić należy, że przy ocenie przesłanki interesu publicznego należy uwzględniać zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), która z kolei wiąże się z zakazem przerzucania na podatnika uchybień rozstrzygnięć podatkowych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2004 r., sygn. akt III SA 3311/02, POP 2005/4/90).
W niniejszej sprawie wskazane racje nie zostały wzięte pod uwagę (tak przez Sąd, jak i organ), mimo że skarżąca podnosiła konsekwentnie, że opłaciła podatek bez stosownej ku temu podstawy prawnej.
