Umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości a skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych

W niniejszym artykule autor na podstawie stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe i judykaturę omawia skutki podatkowe zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości – w tym zadatku i zaliczki – na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych¹.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

–    jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zdaniem autora powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., czyli przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Przywołana ustawa nie precyzuje pojęcia „nabycia”; nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości. Pojęcie to należy zatem rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności nieruchomości, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy. Tym samym przez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Należy zauważyć, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między osobami fizycznymi, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny². Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 k.c., w myśl którego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Umowa przedwstępna została natomiast uregulowana w art. 389-396 k.c. Zgodnie z art. 389 § 1 k.c. umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Umowę przedwstępną zawiera się wtedy, gdy z jakichkolwiek względów strony nie chcą, czy nie mogą zawrzeć jeszcze umowy definitywnej, a jednocześnie chcą zabezpieczyć swoje interesy. Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Kiedy analizuje się kwestię skutków umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego, należy zatem zauważyć, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości. We wspomnianym przepisie użyto terminu „odpłatne zbycie”, aby więc wywołać określony w nim skutek prawnopodatkowy, musi nastąpić zawarcie umowy w prawnie przewidzianej formie oraz w wyniku zawarcia tej umowy musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości w zamian za korzyści majątkowe. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie można mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie.

Powyższe stanowisko jest również potwierdzane w wydawanych interpretacjach podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 16 grudnia 2013 r.³ stwierdził, że aby wywołać skutek prawnopodatkowy w zakresie źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości lub praw. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie można mówić o przeniesieniu własności nieruchomości i praw, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie.

Z kolei umowa sprzedaży, będąca niewątpliwie formą odpłatnego zbycia nieruchomości, została uregulowana w art. 535 k.c., który stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma więc charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 k.c. zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Z art. 488 § 1 k.c. wynika bowiem, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, iż jedna ze stron jest obowiązana do wcześniejszego świadczenia. Ponadto zgodnie z art. 488 § 2 k.c., jeżeli świadczenia wzajemne powinny być spełnione jednocześnie, każda ze stron może się powstrzymać ze spełnieniem świadczenia, dopóki druga strona nie zaofiaruje świadczenia wzajemnego. Z art. 353¹ k.c. wynika natomiast, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z ww. przepisu wynika zatem, że strony mogą również ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

 

1. Zadatek i zaliczka w ujęciu podatkowym

Zgodnie z art. 394 § 1 k.c. w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej (art. 394 § 1). W myśl art. 394 § 2 k.c. w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. Stosownie natomiast do art. 394 § 3 k.c. w razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Instytucja zadatku wzmacnia zatem więź obligacyjną. Ma motywować strony do należytego wykonania umowy (w przypadku zadatku uiszczanego przy umowie przedwstępnej – do zawarcia umowy przyrzeczonej). Otrzymanie zadatku nie powoduje definitywnego przysporzenia majątkowego, bo w zależności od uzgodnień stron umowy i „losów” zobowiązania zadatek może podlegać zwrotowi, stać się własnością strony umowy jako swoiste odszkodowanie za niewykonanie zobowiązania bądź zostać zaliczony na poczet świadczenia strony, która go dała. W szczególności zadatek uiszczany przy zawieraniu umowy przedwstępnej sprzedaży rzeczy lub prawa nie jest ceną nabycia tej rzeczy lub prawa, a dopiero może zostać zaliczony na poczet takiej ceny w przypadku zawarcia umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej).

Zaliczka zaś jest kwotą wpłaconą na poczet ceny sprzedaży; w razie wykonania umowy zalicza się ją na poczet zapłaty ceny. Z kolei zadatek jest instytucją prawa cywilnego związaną z wykonaniem zobowiązań umownych. Uiszczenie zadatku ma zabezpieczać wykonanie świadczenia umownego. Zastosowanie omawianej instytucji nie ma jednak charakteru obligatoryjnego, lecz zależy od decyzji stron umowy.

 

2. Umowa przedwstępna a umowa przyrzeczona

Upływ terminu na zawarcie umowy przyrzeczonej nie powoduje, że strony są zwolnione z obowiązków obligacyjnych. Sytuację prawną strony uprawnionej po upływie terminu na zawarcie umowy przyrzeczonej reguluje art. 390 k.c. Także po upływie tego terminu strony powinny podejmować czynności umożliwiające zawarcie umowy przyrzeczonej z konsekwencjami z art. 394 § 1 k.c. Dopóki bowiem nie nastąpi rozwiązanie umowy przedwstępnej, jej wygaśnięcie, istnieje obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej. W orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się, że uchylenie się od zawarcia umowy przyrzeczonej oznacza zawinione przez stronę niewykonanie umowy, bezpodstawną odmowę jej zawarcia. Tej zaś stronie, która była gotowa do zawarcia umowy przyrzeczonej i wyraziła wolę jej zawarcia, nie można przypisać uchylania się od zawarcia umowy.

Uchyleniem się od zawarcia umowy, jej niewykonaniem jest również bezpodstawne wycofanie się kontrahenta z transakcji przyrzeczonej, z przyczyn leżących po jego stronie, za które odpowiada. Niewykonanie umowy przedwstępnej, uchylanie się od zawarcia umowy przyrzeczonej wchodzi w grę, gdy zobowiązany nie wykonuje zobowiązania w tym przedmiocie, bez względu na to, czy został on wezwany do zawarcia umowy, ponieważ w umowie jest wyznaczony termin, w którym ma być zawarta umowa przyrzeczona, z którego upływem roszczenie wynikające z umowy przedwstępnej staje się wymagalne. Strona umowy z upływem tego terminu może dochodzić wykonania umowy dobrowolnie czy też – w razie bezskutecznego wezwania – w drodze przymusu sądowego, jeżeli mamy do czynienia z umową przedwstępną o tzw. silniejszym skutku. Umowę przedwstępną traktuje się jako niewykonaną, gdy do jej realizacji nie dochodzi w uzgodnionym w niej terminie, jak i w terminie dodatkowo wyznaczonym, uzgodnionym na potrzeby wypełnienia zobowiązania, dopóki nie nastąpi rozwiązanie umowy, odstąpienie od niej bądź jej przedawnienie. Do tego momentu strona uprawniona może bowiem się domagać wykonania wynikającego zeń zobowiązania.

Podsumowując, zgodnie z normami prawa cywilnego przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia umowy przedwstępnej ani wcześniejsza zapłata części lub całości ceny.

Takie stanowisko potwierdzili chociażby Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 13 czerwca 2012 r.⁴ oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 sierpnia 2013 r., w którym wskazał, że: „«Nabycie», o którym mowa w ust. 25 lit. a)-c) art. 21 u.p.d.o.f. [tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – przyp. red.] oznacza uzyskanie na własność wymienionych w tym przepisie nieruchomości. W przypadku nieruchomości normodawca zastrzegł obowiązek dochowania formy aktu notarialnego (art. 158 k.c.). Czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna (art. 73 § 2 zd. 1 k.c.).

Tak więc dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości w przewidzianej prawem formie (akt notarialny) podatnik nabywa nieruchomość”⁵.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: k.c.

³     IBPBII/2/415-948/13/MM.

⁴     IPTPB2/415-189/12-2/KK.

⁵     II FSK 2418/11, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/A594D94015, dostęp: 28.03.2023.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu