WSA w Krakowie w wyroku z 22 marca 2024 r. (I SA/Kr 737/23) zanegował twierdzenie organu podatkowego, że złożenie zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (dalej określanej jako: „ustawa”) bez podania rzeczy i praw majątkowych nabytych tytułem dziedziczenia jest równoznaczne z niedokonaniem zgłoszenia i powoduje utratę prawa do zwolnienia od podatku.
Należy przypomnieć, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 ustawy zależy od przynależności nabywcy do grupy enumeratywnie wymienionych członków rodziny (do której zaliczono małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę) oraz od zgłoszenia nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych należy do tzw. terminów materialnych i nie podlega przywróceniu. Wyjątek od tej zasady stanowi art. 4a ust. 2 ustawy, według którego nabywca, który dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie wskazanego terminu może skorzystać z powyższego zwolnienia, jeżeli zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.
W sprawie rozpatrywanej przez WSA Podatniczka z zachowaniem terminu 6 miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego o nabyciu spadku po ojcu złożyła zgłoszenie SD-Z2, w którym (w rubryce 154 „Uwagi”) wskazała, że majątek nie został podzielony z wyszczególnieniem, co kto dziedziczy (jakie części składowe), jest jej jedynie wiadomym, że dziedziczy 1/3 część po spadkodawcy, ale nie jest w stanie podać ani wartości, ani szczegółowo określić części; w związku z tym złożony formularz w zakresie danych dotyczących nabytych rzeczy lub praw majątkowych (s. 3 i 4) nie został przez Podatniczkę wypełniony.
Na wezwanie organu I instancji Podatniczka wyjaśniła, że o spadku dowiedziała się na rozprawie przed Sądem Rejonowym, a złożone przez nią zgłoszenie SD-Z2 dotyczy nabycia 1/6 nieruchomości gruntowej o wskazanym numerze księgi wieczystej. Odpowiedź ta nie usatysfakcjonowała organu, który – mimo, że zgłoszenie SD-Z2 nastąpiło na ponad dwa miesiące przed końcem przewidzianego do tego terminu – wezwał Podatniczkę do złożenia zeznania podatkowego SD-3, ze wskazaniem m.in., że nie zostały spełnione warunki dotyczące późniejszego powzięcia wiadomości nabycia nieruchomości, po czym wszczął z urzędu wobec Podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia.
W uzasadnieniu decyzji, mocą której ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, organ ocenił, że zwolnieniu podlega wyłącznie majątek wykazany w zgłoszeniu SD-Z2, zatem brak w złożonym formularzu SD-Z2 wykazania rzeczy czy praw majątkowych jest równoznaczny z niedokonaniem zgłoszenia i powoduje utratę prawa do zwolnienia od podatku, zwłaszcza, że braku tego – w ocenie organu – nie można uzupełnić w trybie art. 169 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: „Ordynacja podatkowa”), ponieważ przepis ten dotyczy uzupełnienia braków formalnych podania.
Również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (DIAS) przyjął, że Podatniczka nie spełniła warunku terminowego złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, bowiem złożenie „pustego” formularza oznacza w istocie brak zgłoszenia. DIAS nie zgodził się też z twierdzeniem Podatniczki, że niewypełnienie zgłoszenia było wynikiem braku wiedzy o odziedziczonym majątku; skoro – jak wywodził – na wezwanie organu I instancji poinformowała, że przedmiotem spadku jest wskazana nieruchomość, to składając zgłoszenie, wiedziała co jest przedmiotem spadku.
Podatniczka natomiast konsekwentnie twierdziła. że wypełniła warunki zwolnienia i zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.
WSA w Krakowie wyrokiem z 22 marca 2024 r. (I SA/Kr 737/23), uwzględniając skargę, uchylił decyzje obu organów i umorzył postępowanie podatkowe.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wytknął organowi I instancji m.in. brak koherencji stanowiska zaprezentowanego na gruncie sprawy z podjętymi przez ten organ czynnościami. Mimo twierdzenia o braku możliwości uzupełnienia braków zgłoszenia, organ ów wezwał bowiem Podatniczkę do złożenia wyjaśnień, a zatem po przyjęciu wykładni korzystnej dla Podatniczki, następnie się z niej wycofał, co zostało zaakceptowane przez organ odwoławczy.
Sąd podkreślił również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, do którego jak organu właściwego ze względu na własne miejsce zamieszkania Podatniczka złożyła zgłoszenie SD-Z2, traktował to pismo jako deklarację, zaś czynności organu I instancji, do którego przedmiotowe pismo zostało skierowane zgodnie z właściwością miejscową miały miejsce dopiero po ponad 11 tygodniach od wpłynięcia pisma Podatniczki, tj. już po tym, gdy (po 9 tygodniach od złożenia formularza) upłynął sześciomiesięczny termin, przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy, wskutek czego Podatniczka straciła możliwość złożenia prawidłowo wypełnionego zgłoszenia czy też korekty zgłoszenia, których brak zarzuciły jej organy w postępowaniu w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego. Działania te Sąd ocenił jako naruszające wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych.
WSA uznał ponadto, że „Organy podatkowe, stwierdzając uchybienie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., miały zatem obowiązek zastosowania art. 15zzzzzn2 ust. 1 [ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.)- przypis JK], tj. zawiadomić skarżącą o uchybieniu terminu i w zawiadomieniu wyznaczyć jej termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Nie czyniąc tego, organy podatkowe co najmniej przedwcześnie uznały, że nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia podmiotowego określonego w art. 4a u.p.s.d. Winny one bowiem najpierw wystosować do skarżącej ww. zawiadomienie, a następnie rozpatrzyć wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2”.
Co jednak najistotniejsze: WSA nie podzielił stanowiska organów, że formularz złożonego przez Podatniczkę zgłoszenia SD-Z2 był „pusty”. Według Sądu zgłoszenie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt ustawy, jest przykładem notyfikacji organowi podatkowemu o skorzystaniu przez podatnika ze zwolnienia podatkowego, a Podatniczka jednoznacznie wskazała chęć skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie w stosunku do odziedziczonego przez nią udziału w majątku ojca. Tym samym Sąd uznał, że nawet zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 bez części danych, gdy zachodzą podstawy do przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia na wskazanym formularzu, uprawnia do zwolnienia z opodatkowania. Przedstawiony wyrok nie jest prawomocny.
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
