Czy nabycie przestrzeni reklamowej od podmiotu zagranicznego podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła?

Skutki na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej określanej jako: „ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.”) nabycia od kontrahentów zagranicznych w celu odprzedaży innym podmiotom usług, które można zakwalifikować jako „sprzedaż czasu lub miejsca na cele reklamowe w Internecie”, stanowią przedmiot sporu pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi, rozszerzająco interpretującymi pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze”. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko negujące tę praktykę. Wyraża je m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2024 r. (I SA/Gl 118/23).

Wyrok wydany został w sprawie ze skargi Spółki posiadającej platformę łączącą reklamodawców i wydawców (tj. właścicieli portali internetowych), która w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nabywała od podmiotów nie mających na terytorium Polski siedziby lub zarządu przestrzeń reklamową na portalach internetowych. Spółka była zdania, że ponieważ treścią stosunku prawnego pomiędzy sprzedawcą a Spółką nie jest świadczenie usług reklamowych w jakiejkolwiek postaci, gdyż sprzedawcy powierzchni reklamowej nie świadczą usług reklamowych dla jej klientów, a jedynie udostępniają odpłatnie miejsce, gdzie klienci ci zamieszczają swoje treści reklamowe, przygotowane we własnym zakresie lub na ich zlecenie przez podmioty trzecie, to należności wypłacane na rzecz przedmiotowych sprzedawców nie stanowią przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła, nie mieszczą się bowiem w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., ani nie zaliczają się do usług o podobnym charakterze, a tym samym nie podlegają w Polsce obowiązkowi pobrania i przekazania do urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i 3 przedmiotowej ustawy. Takie też stanowisko Spółka wyraziła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia z 17 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.515.2022.2.BJ uznał powyższą ocenę za nieprawidłową.

Uzasadniając przyjętą kwalifikację, organ interpretacyjny wobec braku w ustawie definicji usług reklamowych powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – w tym wyroki w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja vs Hiszpania) oraz C-69/92 (Komisja vs Luksemburg) – zgodnie z którym do zakresu usług reklamowych oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Następnie sparafrazował zdanie TSUE, zgodnie z którym dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się ona z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży, po czym wyraził pogląd, że kwoty wypłacane kontrahentom za zakupioną powierzchnię reklamową będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług reklamowych. W ocenie organu Spółka nabywa bowiem „na własność” przestrzeń reklamową na portalach internetowych od kontrahentów zagranicznych (szeroko rozumianą, w tym w mediach cyfrowych), które mogą być wykorzystane jedynie w celu reklamowym i skonstatował, że kierując się wytycznymi TSUE należy uznać te świadczenia za usługi reklamowe – prawo do zamieszczenia na nabytej powierzchni reklamy – którą Spółka odprzedaje innym podmiotom.

Spółka nie zaakceptowała przedstawionej interpretacji. W skardze do WSA zarzuciła m.in. błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. i podniosła, że pojęcie „świadczenia o podobnym charakterze” użyte we wskazanym przepisie należy odnosić tylko do tego rodzaju świadczeń, które są równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Zdaniem Spółki oznacza to usługi, z których wynikają dla stron takie same prawa i obowiązki albo wymagające spełnienia takich samych przesłanek jak w przypadku usług skatalogowanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, tymczasem usługa nabywana przez Spółkę nie jest wymieniona w powołanym przepisie ustawy, nie jest usługą reklamową ani usługą podobną do usługi reklamowej, ponieważ treścią stosunku prawnego pomiędzy nią a sprzedawcą nie jest świadczenie usług reklamowych w jakiejkolwiek postaci.

WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 stycznia 2024 r. (I SA/Gl 118/23) uchylił zaskarżoną interpretację i potwierdził, że należności wypłacane przez Spółkę tytułem udostępniania „powierzchni reklamowej w Internecie” przez podmioty zagraniczne, nie są wynagrodzeniem za świadczenie podobne do usługi reklamowej, z której przychody objęte są opodatkowaniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., a tym samym Spółka nie jest zobowiązana do pobrania w charakterze płatnika tzw. podatku u źródła.

Uzasadniając wyrok Sąd powołał się m.in. na wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 marca 2018 r. (I SA/Łd 123/18) i wskazał, że katalog art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. „obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być, np. inaczej określane. Niemniej jednak, sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje lub dyskwalifikuje daną usługę, jako należącą lub nie, do katalogu świadczeń, podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

Ze względu na brak legalnej definicji reklamy Sąd nawiązał do wykształconego w piśmiennictwie pojęcia reklamy gospodarczej jak również sposobu definiowania reklamy przyjętego w orzecznictwie NSA oraz SN i odnotował, że łączy je element aktywnego zachowania podmiotu, któremu przypisuje się wykonywanie czynności reklamy – poprzez rozpowszechnianie informacji, działanie zachęcające klientów do zakupu, komunikowanie perswazyjne. Podkreślił ponadto, że o kwalifikacji usługi, jako usługi reklamowej, przesądza m.in. możliwość wpływu sprzedającego, udostępniającego lub wynajmującego powierzchnię reklamową czy też pewnego bytu internetowego na treść zamieszczanych reklam, bądź podejmowanie przez niego czynności związanych z instalacją reklamy i utrzymaniem jej w należytym stanie i skonstatował, że adresatem normy prawnej art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. jest podmiot, który wykonuje przedmiotowe czynności.

WSA zauważył, że z perspektywy klientów nabywających za pośrednictwem portalu dostęp do „przestrzeni reklamowej”, działalność Spółki można uznać za usługę reklamową lub zbliżoną do usługi reklamowej. Jednak pozycja podmiotów zagranicznych, od których Spółka nabywa powierzchnię reklamową jest całkowicie inna. Rolą ich jest jedynie udostępnienie źródła ruchu internetowego np. witryny bez wpływu tak na funkcjonowanie platformy jak i na treść oraz istotę przekazu reklamowego. Zatem działalność tych podmiotów sprowadza się jedynie do udostępnienia pewnej przestrzeni, na której działalność reklamową prowadzą inni. Dlatego też w ocenie Sądu, Spółka nie nabywa usługi reklamowej lub podobnej do usługi reklamowej, a w konsekwencji brak jest podstaw, by należności wypłacane przez Spółkę uznać za wynagrodzenie z tytułu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. lub usług o podobnym charakterze.

Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2024 r. (I SA/Gl 118/23) nie jest prawomocny, niemniej wyrażone w nim stanowisko utrwala pogląd od kliku lat prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, które uznawały, że przychody z tytułu udostępniania powierzchni wirtualnej na cele reklamowe nie wiążą się ze szczególną aktywnością podatnika a bardziej z oddaniem składnika majątku (pewnego bytu wirtualnego) do korzystania, stąd też tego typu przychody na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy kwalifikować jako przychody z umów podobnych do umów najmu lub dzierżawy. Pogląd taki wyrażony został m.in. w wyroku NSA z dnia 19 czerwca 2012 r. (II FSK 2485/10), utrzymującym w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2010 r. (III SA/Wa 25/10) oraz w wyroku NSA z dnia 9 marca 2012 r. (II FSK 1548/10) utrzymującym w mocy wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r (I SA/Kr 60/10). Warto również dodać, że kwalifikacja analogiczna do przyjętej w przedstawionym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2024 r. (I SA/Gl 118/23) odnośnie interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wyrażona została m.in. w wyroku WSA w Krakowie z 23 listopada 2023 r. (I SA/Kr 75/23).

 

 

Wróć do spisu treści serwisu