Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa1 bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. W ocenie autora ten przepis nie może być pominięty przy ocenie momentu dalszego biegu terminu przedawnienia, zawieszonego uprzednio na podstawie art. 70 § 6 pkt 4. Jeśli bowiem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4, to dalszy jego bieg należy wiązać z chwilą określoną w art. 70 § 7 pkt 4, a nie pkt 5. Świadczy o tym m.in. wykładnia systemowa omówionych w niniejszym artykule przepisów. Wszystkie punkty art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej wykazują łączność treściową z kolejnymi punktami art. 70 § 7 tej ustawy.
W artykule przywołano istotny dla omawianej materii wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Łodzi z dnia 13 grudnia 2022 r. (I SA/Łd 628/22)2, z którego wynika, że ustawodawca uregulował w odpowiedniej kolejności sytuacje powodujące skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia i dalszego biegu terminu przedawnienia, zawieszonego na określonej kolejno podstawie. Jednocześnie w artykule zwrócono uwagę na istnienie w obrocie prawnym wyroków sądowych prezentujących odmienny pogląd.
Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2022 r. WSA w Łodzi uchylił decyzje podatkowe wydane przez organy obu instancji i umorzył postępowanie podatkowe z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Sąd przyznał rację podatnikowi, że zaskarżona decyzja organu została wydana po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji prezentowały odmienne stanowisko, uznały bowiem, że w ogóle nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W niniejszej sprawie organ powołał się na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia określoną w art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zarządzenia zabezpieczenia zostały wystawione na podstawie decyzji określającej przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług. Następnie decyzja ta wygasła z uwagi na doręczenie podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Z kolei postępowanie zabezpieczające, prowadzone w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji3, nie zostało na dzień orzekania zakończone.
Zdaniem organu podatkowego przepis art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej należało powiązać z przepisem art. 70 § 7 pkt 5, w myśl którego termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przyjęta interpretacja przywołanych przepisów doprowadziła organ do wniosku, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został skutecznie zawieszony z dniem doręczenia zarządzeń zabezpieczenia i nadal pozostaje zawieszony.
Z tak postawioną tezą nie sposób się zgodzić, a to dlatego, że doszłoby w ten sposób do bezpodstawnego pominięcia obowiązującego przepisu prawa. Przy ocenie momentu dalszego biegu terminu przedawnienia, zawieszonego uprzednio na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, znaczenie mają bowiem wszystkie przesłanki, enumeratywnie wymienione w art. 70 § 7 tej ustawy. Wszystkie punkty art. 70 § 6 wykazują łączność treściową z kolejnymi punktami art. 70 § 7. Jeśli więc doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 wspomnianej ustawy, to dalszy jego bieg należy wiązać z chwilą określoną w art. 70 § 7 pkt 4, a nie pkt 5. Świadczy o tym m.in. wykładnia systemowa omówionych w niniejszym artykule przepisów.
Taki pogląd wyraził WSA w Łodzi w przywołanym w niniejszym artykule wyroku. Tożsame stanowisko zaprezentował także Naczelny Sąd Administracyjny (NSA), który podkreślił w wyroku z dnia 14 czerwca 2022 r.4, że przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r., a drugi z nich – do sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. Inna wykładnia tych uregulowań prowadziłaby do wniosku, że art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest pozbawiony treści normatywnej, skoro samo wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Zarówno WSA w Łodzi, jak i NSA w przywołanym powyżej wyroku nie podzielili poglądu organów podatkowych, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a ponieważ postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone – nadal pozostaje zawieszony.
Mając na względzie przedstawiony pogląd judykatury, należy więc przyjąć, że co do zasady zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Termin ten może ulec zawieszeniu m.in. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4). Z kolei w art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej określono, w którym momencie zawieszony termin przedawnienia zaczyna biec dalej. I tak termin ten biegnie od dnia następującego po dniu:
1) wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4) oraz
2) zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5).
Kiedy dokonuje się wykładni systemowej powyższych przepisów, należy przede wszystkim przyjąć, że racjonalny prawodawca nie regulowałby tożsamej sytuacji odmiennie w dwóch znajdujących się w tym samym przepisie jednostkach redakcyjnych. Art. 70 § 7 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej trzeba więc odnosić do dwóch różnych hipotetycznych stanów faktycznych. Biegu terminu przedawnienia nie zawiesza wydanie decyzji na podstawie art. 33 § 2 ww. ustawy, lecz doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wspomniany art. 70 § 7 pkt 4 odnosi się przy tym jedynie do doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Art. 70 § 7 pkt 5 odnosi się natomiast do postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (do całego postępowania, a nie tylko jego wycinka).
WSA w Łodzi zauważył w przywołanej w niniejszym artykule sprawie, że art. 154 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. określa przesłanki dokonania zabezpieczenia w postępowaniu egzekucyjnym w administracji w przypadku dokonania zabezpieczenia przez organ egzekucyjny. Co do zasady zabezpieczenie dotyczy należności pieniężnych, których wysokość została już ustalona, nie upłynął jednak termin ich płatności (art. 154 § 2 ww. ustawy), lub dotyczy to należności znanych co do wysokości, ale przyszłych (art. 154 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie w art. 155 przywołanej ustawy przewidziano, że zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tym samym ustawodawca dopuszcza zabezpieczenie także na podstawie przepisów innych niż przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. i w sytuacjach innych niż wskazane w art. 154 § 1 tej ustawy.
Zdaniem WSA w Łodzi takim przepisem odrębnym w rozumieniu art. 155 powyższej ustawy jest art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym można dokonać zabezpieczenia (jeśli są spełnione przesłanki z art. 33 § 1) w toku postępowania podatkowego, kontroli lub kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd zwrócił uwagę, że decyzję o zabezpieczeniu wydaje wówczas organ podatkowy, który jednocześnie określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Nie budzi przy tym wątpliwości, że organ podatkowy po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu w celu jej wykonania wystawia zarządzenie o zabezpieczeniu (art. 155a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r.) i wskazuje w nim m.in. podstawę prawną zabezpieczenia oraz treść obowiązku, jego podstawę prawną i w przypadku należności pieniężnej – jej wysokość (art. 156 § 1 pkt 3 i 4). Zabezpieczenie wykonuje już jednak organ egzekucyjny na podstawie wniosku wierzyciela.
Zauważyć więc trzeba, że do pewnego momentu postępowanie zabezpieczające odbywa się na podstawie przepisów odrębnych (Ordynacji podatkowej), a dopiero po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu – przy czym przesłanki jej wydania również określa w tym przypadku Ordynacja podatkowa, a nie ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. – dalszy tryb postępowania (w tym doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu) odbywa się na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. O ile zatem doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu zawsze następuje w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji, o tyle już samo zabezpieczenie w przypadku należności podatkowych, których wysokość nie została jeszcze określona w decyzji, następuje na podstawie przepisów odrębnych (art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej) i przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r.
Pogląd wyrażony w przywołanych wyrokach WSA w Łodzi i NSA prowadzi zatem do wniosku, że przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja na podstawie art. 33 § 2 tej ustawy i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r., a drugi z nich – do sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r.
Należy się zgodzić z postawioną w przywołanych wyrokach tezą, że odmienna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do wniosku, że art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest przepisem pozbawionym treści normatywnej, skoro samo wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dla określenia momentu, od którego biegnie dalej termin przedawnienia, nie ma przy tym znaczenia regulacja z art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej, skoro art. 70 § 7 pkt 4 wiąże ten moment wyłącznie z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Z tego względu przyjąć należy, że wspomniany art. 33a § 2 powoduje jedynie, że czynności dokonane przez organ egzekucyjny do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu pozostają w mocy do ewentualnego przekształcenia postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne lub upływu terminu, do którego takie przekształcenie jest możliwe.
Przepis art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy tylko decyzji, o których mowa w art. 33 § 2 tej ustawy, a więc tych wydanych w toku postępowania, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania, ustalającej zobowiązania lub określającej wysokość zwrotu podatku. Taką decyzją jest właśnie decyzja określająca przybliżoną wysokość zabezpieczanej należności. Tymczasem w przypadku zabezpieczenia dokonanego na podstawie art. 154 § 1-3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. wysokość należności jest już znana. Okoliczność ta również uzasadnia zróżnicowanie określenia terminu, od którego termin przedawnienia biegnie na nowo na podstawie przesłanek wskazanych w art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej.
Należy ponadto zwrócić uwagę, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie umożliwia nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności (zgodnie z art. 239b Ordynacji podatkowej), a tym samym wszczęcie postępowania egzekucyjnego i doprowadzenie do przerwania biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 ww. ustawy). W ślad za WSA w Łodzi wskazać należy, że w ten sposób interesy fiskalne Państwa są należycie zabezpieczone także po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu.
Jednocześnie należy zwrócić uwagę na istnienie w obrocie prawnym odmiennego poglądu judykatury, czego wyrazem jest chociażby wyrok z dnia 30 listopada 2017 r., w którym NSA stwierdził, że: „Przepis art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej należy powiązać z przepisem art. 70 § 7 pkt 5, w myśl którego termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji”5.
Zaprezentowany pogląd NSA pozostaje bez wątpienia w kontrze do stanowiska wyrażonego w wyrokach przedstawionych w niniejszym artykule. W omawianej materii brak jest zatem utartej, jednoznacznej linii orzeczniczej. Z puntu widzenia podatnika taka sytuacja powodować może niepewność odnośnie do przewidywanego sposobu zakończenia ewentualnego sporu z fiskusem.
Przypisy
1 Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa.
2 I SA/Łd 628/22, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/7BF40AA06B, dostęp: 25.04.2023.
3 Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 479 ze zm., dalej: ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r.
4 II FSK 381/22.
5 I FSK 351/16, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/2946B2975A, dostęp: 25.04.2023.
Jakub Sitarski
Radca Prawny
Doradca podatkowy
współpracownik Kancelarii Prawnej Grupy ISP
Vlog podatkowy ISP
Udostępniamy Państwu Video blog podatkowy Instytutu Studiów Podatkowych zawierający najnowsze wypowiedzi ekspertów Instytutu na temat zmian i interpretacji podatkowych prezentowane w formie krótkich filmów na kanale YouTube.
