Dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Gmina nie działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydał w ostatnim czasie wyrok w sprawie ważnej dla polskich samorządów1. Dotyczy on rozliczenia VAT przez gminę realizującą projekt instalacji systemów odnawialnych źródeł energii.
Wniosek o wydanie orzeczenia został złożony w ramach sporu między Gminą O., położoną w Polsce, a Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektorem KIS) w przedmiocie skierowanej do tej gminy indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej opodatkowania VAT tej gminy w odniesieniu do transakcji polegających na zawarciu przez rzeczoną gminę umowy z niektórymi mieszkańcami w celu instalacji systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach w zamian za świadczenie pieniężne ze strony tych mieszkańców. W interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2019 r. Dyrektor KIS stwierdził, że Gmina O. powinna zostać uznana za podatnika VAT w ramach powyższych transakcji.
W przestawionej sprawie Gmina O. była obowiązana wyłonić wykonawcę i sprawować nadzór nad realizacją. Odpowiadać ma również za rozliczenie projektu, mieszkańcy zobowiązali się zaś do uiszczenia wkładu własnego (do 25% kosztów) na rachunek gminy. Wspomniane systemy mają pozostać własnością gminy przez 5 lat (przez okres realizacji projektu), a następnie mają się stać własnością właścicieli nieruchomości, na których będą montowane.
Gmina O. złożyła skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Warszawie, który oddalił skargę. Jego zdaniem Gmina O. prowadziła działalność gospodarczą, nie działała przy tym jako organ władzy publicznej.
Naczelny Sąd Administracyjny, do którego ostatecznie wpłynęła skarga kasacyjna na powyższe rozstrzygnięcie WSA w Warszawie, postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do TSUE z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1) Czy przepisy dyrektywy [2006/112]2, a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT, realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów [OZE] na ich nieruchomościach oraz – po upływie określonego czasu – do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości?
2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?”3.
TSUE przypomniał, że określona działalność jest co do zasady uznawana za działalność gospodarczą, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje4.
Zdaniem TSUE należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu5, Gmina O. poinformowała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów odnawialnych źródeł energii i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od tych, w których świadczenia gminy miały charakter trwały. Ponadto TSUE zaznaczył, że Gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani powyższymi systemami, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów odnawialnych źródeł energii za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za tę dostawę i instalację po cenie rynkowej.
Dodatkowo TSUE nadmienił, że miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie6. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie O. przez dane województwo, wynoszące 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów odnawialnych źródeł energii, który przy ustalaniu cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Wspomniana gmina ponosi natomiast jedynie ryzyko strat, a nie ma perspektywy zysku.
Ponadto TSUE zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów odnawialnych źródeł energii obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, a oczekiwał jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale również stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.
W związku z powyższym zdaniem TSUE Gmina O. nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112/WE.
W ocenie TSUE dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Gmina nie działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT.
Omawiane orzeczenie TSUE de facto powinno skłonić gminy do analizy ich rozliczeń w zakresie VAT dotyczących realizowanych programów i ewentualnej rewizji. Wyrok ten zapewne wpłynie też na bieżące rozliczenie aktualnych projektów i podejście samych organów do analizowanej problematyki.
Przypisy
1 Wyrok z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 Gmina O. v. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ECLI:EU:C:2023:279, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/pl/TXT/?uri=CELEX:62021CJ0612, dostęp: 25.05.2023, dalej: wyrok w sprawie Gmina O.
2 Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112/WE (przyp. red.).
3 Wyrok w sprawie Gmina O., dok. cyt., pkt 20.
4 Wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-846/19 EQ v. Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, ECLI:EU:C:2021:277, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo.
5 Zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r. w sprawie C-655/19 Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu i Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov v. LN, ECLI:EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo.
6 Zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele v. Staatssecretaris van Financiën i Staatssecretaris van Financiën v. Gemeente Borsele, ECLI:EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo.
Vlog podatkowy ISP
Udostępniamy Państwu Video blog podatkowy Instytutu Studiów Podatkowych zawierający najnowsze wypowiedzi ekspertów Instytutu na temat zmian i interpretacji podatkowych prezentowane w formie krótkich filmów na kanale YouTube.
