W dniu 21 listopada 2024 r. Trybunał Konstytucyjny rozpoznał pytanie prawne dotyczące uznania kosztów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodu. Trybunał rozstrzygał co do zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem TK przepis ten w zakresie, który pozbawia podatników możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r., są niezgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony interesów w toku.
W świetle art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.
Pytanie do TK skierował WSA w Poznaniu w związku ze sprawą podatników, którzy w 2017 r. nabyli w darowiźnie prawo do wzoru wspólnotowego, a do końca 2017 r. dokonywali odpisów amortyzacyjnych. Od 2018 r. – w wyniku zmiany przepisów – zostali pozbawieni możliwości odliczenia kosztów. Organ podatkowy uznał, że podatnicy zawyżyli koszty uzyskania przychodów za 2018 r. poprzez odliczenie odpisów amortyzacyjnych. W konsekwencji ustalono wobec nich kwotę podatku do dopłaty. W ocenie Sądu, podatnicy, którzy kierowali się zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, mogli oczekiwać, że ustawodawca umożliwi im dokończenie rozpoczętego procesu.
Należy przypomnieć, że wskutek zmian, które weszły w życie z początkiem 2018 roku podatnik, który w ewidencji miał środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne otrzymane w drodze spadku lub darowizny utracił prawo do zaliczania do kosztów ich amortyzacji, jeżeli wartość spadku lub darowizny nie korzystała ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Istotna jest również okoliczność, że powyższy przepis działał również z mocą wsteczną.
TK orzekł, że z wyinterpretowanej z art. 2 Konstytucji zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa wynika zakaz zastawiania przez prawodawcę „pułapek” na obywateli, formułowania obietnic bez pokrycia albo też nagłego wycofywania się przez państwo ze złożonych obietnic lub ustalonych reguł postępowania. Z zasady tej wyprowadzono zasadę ochrony interesów w toku którymi są przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe rozpoczęte na gruncie wcześniej obowiązujących przepisów, lecz niezakończone w sytuacji, gdy owe przepisy uległy zmianie. Zasada ochrony interesów w toku zapewnia jednostce ochronę w sytuacji, w której przepisy wyznaczają pewien horyzont czasowy realizacji przedsięwzięć ze swojej natury rozłożonych w czasie i faktycznie rozpoczętych w okresie ich obowiązywania. Ustawodawca, który zobowiązał się do respektowania pewnej granicy czasowej wyznaczającej działania władzy państwowej powinien ustanowić przepisy intertemporalne umożliwiające dokończenie rozpoczętych przedsięwzięć stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczęcia albo stworzyć inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej. Istotą omawianej zasady jest to, by − w przewidzianym prawem horyzoncie czasowym − nie dochodziło do zmiany „reguł gry”.
Trybunał wskazał, że ustawodawca zobowiązał podatnika do amortyzacji składników jego majątku i wyznaczył minimalny czas – w przypadku prawa do wzoru wspólnotowego okres ten nie mógł być krótszy niż 60 miesięcy. Przepisy prawa wyznaczały więc minimalny horyzont czasowy a amortyzacja wręcz z samej definicji jest przedsięwzięciem rozłożonym w czasie. Cechą charakterystyczną tej instytucji jest jej powtarzalność i wieloletniość. Dla podatnika stanowi ona możliwość stopniowego odzyskania funduszy zainwestowanych w zakup środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Państwo z kolei gwarantuje sobie stałe i względnie przewidywalne wpływy podatkowe.
Trybunał zauważył, że ustawodawca pozbawił bowiem prawa do uznawania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, których amortyzacja rozpoczęła się przed wejściem ustawy w życie. Z uwagi na rozległy horyzont czasowy tego procesu, przepis ten narusza również interesy w toku podatników, którzy rozpoczynając proces amortyzacji nie mogli wiedzieć, że ustawodawca zmieni reguły gry. To ustawodawca ponosi polityczną i finansową odpowiedzialność za uchwalane prawo i jeśli uznaje, że należy je zmienić to nie może jednocześnie arbitralnie przerywać gry, do której podatników „zaprosił”. Szczególnie, jeśli owa gra rozłożona jest w perspektywie wieloletniej, zdefiniowanej uprzednio przez ustawodawcę.
W konsekwencji powyższych rozważań TK orzekł o niekonstytucyjności przedmiotu kontroli, ponieważ arbitralne przerwanie procesu amortyzacji podatkowej nie jest dopuszczalne z punktu widzenia wywodzonej przez Trybunał z art. 2 Konstytucji zasady ochrony interesów w toku.
Karolina Karaś
tel. 32 259 71 50
