Opodatkowanie odpłatnego zbycia udziałów lub akcji
Przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) powstaje w momencie przeniesienia własności udziałów (akcji) na nabywcę. Nie ma tu znaczenia okoliczność rozłożenia płatności za zbywane udziały (akcje) na raty. Ustawodawca nie uzależnił bowiem momentu powstania przychodu od sposobu regulowania płatności wynikających z umowy zbycia udziałów (akcji). Powiązał go natomiast z momentem przeniesienia własności udziałów (akcji) przez zbywającego na nabywcę, a więc z momentem realizacji świadczenia, z którego tytułu przysługuje zbywcy świadczenie wzajemne w postaci zapłaty ceny (niezależnie od tego, kiedy ta cena ma być zapłacona).
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych1 opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa2 zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, 29-30cb, 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.).
Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ww. ustawy. Wśród nich w pkt 7 tego przepisu ustawodawca wyodrębnił źródło „kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c”.
Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.
Ogólne wyjaśnienie pojęcia „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 przywołanej ustawy. I tak przychodami – z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, 25b, 30ca, 30da i 30f – są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Jak wynika z treści powołanego przepisu, pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Przychodami są co do zasady pieniądze i wartości pieniężne oraz świadczenia o charakterze niepieniężnym (świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia), które zostały:
1) „faktycznie otrzymane” przez podatnika, czyli rzeczywiście przez niego uzyskane, objęte w posiadanie przez podatnika jako właściciela/uprawnionego do uzyskania świadczeń;
2) „postawione do dyspozycji” podatnika, czyli udostępnione do objęcia/wykorzystania przez podatnika jako właściciela/uprawnionego do uzyskania świadczeń; takie, którymi podatnik może dysponować, rozporządzać jak właściciel/uprawniony do uzyskania świadczeń.
Jednocześnie ustawodawca wprowadził wyjątki od powyższej zasady – zastrzeżenia dotyczące sytuacji, gdy jako przychód są rozpoznawane wartości, które nie zostały faktycznie otrzymane przez podatnika ani nie zostały postawione do jego dyspozycji. Są one określone w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., a wśród nich wymieniono m.in. odpłatne zbycie udziałów (akcji). Przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) są uznawane za przychody z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a).
Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 wspomnianej ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.
Na mocy art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przy ustalaniu wartości tych przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. I tak stosownie do art. 19 w związku z art. 17 ust. 2 przychodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
Jak wynika z powołanego przepisu art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w związku z art. 17 ust. 2, określenie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wymaga uwzględnienia dwóch elementów:
1) wartości tych udziałów (akcji) określonej przez strony umowy jako cena zbycia;
2) kosztów odpłatnego zbycia, tj. kosztów koniecznych do przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku (np. koszty sporządzenia umowy w wymaganej prawem formie, prowizje pośredników w sprzedaży, koszty wyceny przedmiotu zbycia przez rzeczoznawcę, opłaty sądowe i administracyjne ponoszone w związku ze zbyciem).
Jak zostało wskazane, datę (moment) powstania omawianego rodzaju przychodu określa art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. W myśl tego przepisu przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) powstaje w momencie przeniesienia własności udziałów (akcji) na nabywcę.
Przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a przywołanej ustawy, podlegają opodatkowaniu w szczególnym trybie określonym w art. 30b. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu – z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 (tj. sytuacji, gdy zbycie udziałów albo akcji następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej) – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie, ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4).
Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru (PIT-38), o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. Przed upływem terminu na złożenie ww. zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić wynikający z niego należny podatek dochodowy (art. 45 ust. 4 pkt 2).
Na gruncie cytowanych powyżej przepisów nie ma znaczenia okoliczność rozłożenia płatności za zbywane udziały (akcje) na raty. Ustawodawca nie uzależnił bowiem momentu powstania przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. od sposobu regulowania płatności wynikających z umowy zbycia udziałów (akcji). Powiązał go natomiast z momentem przeniesienia własności udziałów (akcji) przez zbywającego na nabywcę, a więc z momentem realizacji świadczenia, z którego tytułu przysługuje zbywcy świadczenie wzajemne w postaci zapłaty ceny (niezależnie od tego, kiedy ta cena ma być zapłacona).
Jak zostało wskazane, dochód będący podstawą opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia udziałów ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4).
Zgodnie z art. 22 ust. 1f wspomnianej ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
„1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej,
1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109,
2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109
– w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów”.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
„38) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów;
[…]
38c) wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f”.
Przypisy
1 Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.
2 Tekst jednolity Dz.U. z 2023 r. poz. 2383.
