Czy korzystanie z usług podwykonawców wpływa na prawo do stosowania z ulgi IP BOX?

NSA w prawomocnym wyroku z dnia 3 czerwca 2025 r. (II FSK 61/25) odnosząc się do tytułowej kwestii w pełni podzielił pogląd sądu pierwszej instancji w przedmiocie warunków stosowania ulgi "Innovation Box" (IP Box). Oba sądy za nieuzasadnione uznały stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2024 r. (0111-KDIB1-3.4010.87.2024.2.JKU) na gruncie art. 4a ust. 26 oraz art. 24d-24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej określanej jako: „ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.”).

Interpretacja wydana została na wniosek Spółki, która dla celów działalności gospodarczej (polegającej na organizowaniu sieci handlowych i grup zakupowych) nabyła, na podstawie umowy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego. Zbywca wraz z przeniesieniem praw autorskich do utworu na polach eksploatacji wskazanych w umowie, przeniósł na nabywcę prawo do wykonywania zależnych praw do utworu i upoważnił nabywcę do udzielenia dalszej zgody na korzystanie i wykonywanie praw zależnych, w szczególności w celu umożliwienia nabywcy samodzielnego wprowadzenia, lub zlecenia wprowadzania przez podmioty trzecie zmian do utworu, rozwijania lub tworzenia jego nowych funkcjonalności. Ponadto, zbywca upoważnił nabywcę do wykonywania w swoim imieniu jego autorskich praw osobistych do utworu.

Spółka w umowach partnerskich, zawieranych z podmiotami prowadzącymi w ramach sieci punkty handlu detalicznego, przewidziała pobieranie opłat licencyjnych za dostęp do systemu, będącego INTRAnetowym programem komputerowym, umożliwiającym komunikację i wymianę danych pomiędzy użytkownikami (m.in. uzyskanie informacji rozliczeniowych, przeglądanie i pobieranie e-faktur, zamawianie produktów do akcji i gazetek promocyjnych oraz materiałów reklamowych, komunikowanie się z centralą i składanie reklamacji, udział w wirtualnych targach). Program działał na zasadach SaaS (Software As A Service) i pozwalał na udostępnianie zawsze aktualnej, ciągle udoskonalanej wersji, przez Internet (w tzw. "chmurze") bez konieczności instalacji i aktualizacji zmian na urządzeniu końcowym użytkownika. Zapotrzebowanie i możliwe kierunki rozwoju programu były ustalane przez Spółkę, a programista (prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą w ramach umowy B2B) jedynie wykonywał jej koncepcje. Spółka ponosiła też wszelkie koszty utrzymania miejsca w szafie teletechnicznej, zaopatrzenia w energię elektryczną w związku z jej wykorzystywaniem oraz inne koszty związane z nabyciem i opracowywaniem modułów w ramach programu.

Dyrektor KIS zaakceptował część poglądów Spółki dotyczących stosowania ulgi IP BOX wyrażonych we wniosku o wydanie interpretacji, niemniej za nieprawidłowe uznał kluczowe dla sprawy stanowisko w przedmiocie kwalifikowania działań Spółki jako działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

W ocenie Dyrektora KIS ulga z art. 18d i art. 24d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ma na celu aktywizację przedsiębiorców w kierunku finansowania nowatorskich prac rozwojowych i ulgą tą nie mogą zostać objęte wydatki na nabywanie takich technologii, które wymagają jedynie odpowiedniej modyfikacji w procesie ich wdrożenia do potrzeb konkretnego przedsiębiorcy. Skoro zaś z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka wdrożyła produkt wytworzony przez inny podmiot, a więc sama go nie opracowała i jedynie przedstawiała pomysły na prace realizowane przez programistę (jako podmiot trzeci), to zdaniem organu w sposobie działania Spółki nie sposób dopatrzyć się, wymienionych w objaśnieniach podatkowych niezbędnych elementów działalności B+R, odwołujących się do twórczego działania, systematyczności, zwiększenia zasobów wiedzy itp. Według Dyrektora KIS Spółka pełniła w istocie funkcję nabywcy usług programistycznych, co oznacza, że jej działań nie można uznać za mające charakter twórczy, a zatem nie jest spełnione jedno z kryteriów kwalifikowania prac prowadzonych przez podatnika za prace badawczo-rozwojowe.

WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 30 października 2024 r. (I SA/Bk 272/24) uznał zasadność skargi Spółki na zawierającą wskazane stanowisko interpretację indywidualną.

Sąd zgodził się w szczególności z zarzutem skargi, że DKIS dokonał błędnej wykładni przepisów dotyczących ulgi IP BOX, które – jak to ujął WSA – „wprost wskazują na możliwość nabywania wyników prac badawczo-rozwojowych, co brane jest pod uwagę także przy wyliczaniu wskaźnika nexus”. Skład orzekający przytoczył przy tym argumentację przyjętą w objaśnieniach podatkowych MF z dnia 15 lipca 2019 r. ("Objaśnienia dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box"), z których wynika m.in., że: „[...] podatnik nie jest zobowiązany do samodzielnego prowadzenia prac badawczo-rozwojowych. Przepisy o IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Podatnik musi jednak pamiętać, że koszty przez niego poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus. […] Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym”.

WSA potwierdził, że nawet gdy – jak w stanie faktycznym sprawy – podatnik nie prowadzi prac badawczo-rozwojowych samodzielnie, mimo to ma możliwość skorzystania z ulgi IP BOX. Sąd zaaprobował wyrażone w skardze stanowisko o zignorowaniu przez DKIS faktu, że podwykonawca (programista) wszystkie prace wykonywał (będzie wykonywał) zgodnie ze wskazówkami i pomysłem Spółki. W ocenie WSA organ nie zbadał tej kwestii, a jedynie stwierdził w sposób arbitralny, że skoro Spółka jedynie przedstawia pomysły na ulepszenie dotychczasowego oprogramowania, a programista idee te realizuje, to Spółka nie wykonuje działalności badawczo-rozwojowej. Stanowisko organu WSA ocenił jako „niezgodne z przepisami, objaśnieniami MF i wypracowanym orzecznictwem sądów administracyjnych”.

Skład orzekający uznał, że dla ustalenia, czy działania podatnika korzystającego z usług podwykonawców noszą znamiona działalności badawczo-rozwojowej, kluczowe jest ustalenie, jaka jest w tym procesie rola podatnika. Odwołując się zaś do jednolitego stanowiska judykatury – wyrażonego w wyrokach WSA w Warszawie z 10 listopada 2021 r. (III SA/Wa 1162/21) i 12 kwietnia 2022 r. (III SA/Wa 2265/21) oraz wyroku NSA z 28 listopada 2023 r. (II FSK 876/23) – sąd pierwszej instancji wskazał na niekwestionowane potrzeby współczesnej praktyki gospodarczej, które ze względu na rozwój coraz bardziej innowacyjnych produktów, procesów i usług wymuszają powierzanie części funkcji w łańcuchu kreacji wartości dodanej (w tym procesów rozwojowych) podmiotom trzecim, a biorąc pod uwagę powyższe, jednoznacznie ocenił, że organ interpretacyjny umniejszył rolę Spółki w powstawaniu oprogramowania, przypisując charakter twórczy podejmowanych działań podwykonawcy.

Tymczasem w ocenie WSA w Białymstoku to Spółka była podmiotem opracowującym koncepcję i nadzorującym cały proces tworzenia i wdrażania nowych modułów do programu, zaś programista był jedynie wykonawcą przekazanych mu założeń co do konstrukcji i funkcjonalności poszczególnych, nowych modułów. WSA skonstatował zatem, że to Spółkę należy uznać za inicjatora procesu twórczego i podmiot o wiodącej roli w tworzeniu/rozwijaniu oprogramowania i uchylając zaskarżoną interpretację raz jeszcze podkreślił, że „podatnik zamierzający skorzystać z preferencji IP BOX nie musi wykonywać działalności badawczo-rozwojowej w sposób samodzielny”.

NSA nie dostrzegł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Dyrektora KIS i zajął podobne stanowisko. W pełni podzielił pogląd sądu pierwszej i wyrokiem z dnia z dnia 3 czerwca 2025 r. (II FSK 61/25) prawomocnie utrzymał ów wyrok w mocy.

Wróć do spisu treści serwisu